Verdeckte Gewinnausschüttungen – eine unendliche Geschichte
Ulrich Stache | 19. April 2007
Zum Urteil des BFH vom 13.12.2006 VIII R 31/05 – noch nicht veröffentlicht – :
Mit Urteil vom 01.04.2004 – 7 K 690/01 E (EFG 2005 S. 1799) hat das FG Düsseldorf entschieden, dass als steuerfrei behandelte Zuschläge für Nacht- und Feiertagsarbeit, die an die Ehefrau (Minderheitsgesellschafterin) des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH gezahlt werden, als verdeckte Gewinnausschüttung hinzuzurechnen sind, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen der Steuerfreiheit (§ 3b EStG) mangels eindeutiger Arbeitszeitregelung nicht vorliegen.
Dazu weist das FG unter Berufung auf BFH 16.12.1992 I R 2/92 (BStBl 1993 II S. 455) und 05.10.1994 I R 50/94 (BStBl 1995 II, 549) darauf hin, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG z. B. dann anzunehmen ist, wenn eine Kapitalgesellschaft mit ihrem Gesellschafter Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten. Zahlungen der Zuschläge für Nachtarbeit etc. sind bereits deswegen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, weil die gesetzlichen Vorausset-zungen für die steuerfreie Zahlung dieser Zuschläge nicht vorliegen und ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter derartige Zuschläge daher nicht gewährt hätte.
Nach § 3b Abs. 1 EStG sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, steuerfrei, soweit sie bestimmte Vomhundertsätze des Grundlohns nicht übersteigen. Als Grundlohn gilt nach § 3b Abs. 2 EStG, was dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit in dem jeweiligen Lohnzahlungszeitraum an laufenden Geld- und laufenden Sachbezügen zusteht. Hieraus ergibt sich, dass feststellbar sein muss, ob und inwieweit Teile der Gesamtlohnzahlung auf Tätigkeiten außerhalb der regelmäßigen Arbeitszeit entfallen. § 3b EStG verlangt danach neben der Unterscheidung zwischen Grundlohn und Zu-schlägen die Möglichkeit der Differenzierung von regelmäßiger und zusätzlicher Arbeitszeit. Dies sei im Falle der Ehefrau nicht möglich, denn die für die Streitjahre geltenden Anstellungsverträge sehen keine eindeutigen Arbeitszeitregelungen vor. In § 3 des Dienstvertrages heißt es lediglich, dass Beginn und Ende der täglichen Dienstzeit sich nach der betrieblichen Übung richte.
Der Rechtsansicht des FG hat sich der BFH im Urteil vom 13.12.2006 VIII R 31/05 – noch nicht veröffentlicht – nicht vollinhaltlich angeschlossen. Bezieht ein nicht beherrschender Gesellschafter, der aber zugleich leitender Angestellter der GmbH ist, neben einem hohen Festgehalt, Sonderzahlungen und einer Gewinntantieme zusätzlich Zuschläge für Sonntags-, Feiertags-, Mehr- und Nachtarbeit, so können diese in Anlehnung an die ständige Rechtsprechung des BFH zur Qualifizierung derartiger Zuschläge an Gesellschafter-Geschäftsführer aufgrund einer Gesamtwürdigung als verdeckte Gewinnausschüttung bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen und nicht als steuerfreie Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zu erfassen sein.
Der BFH konnte anhand der bisher getroffenen Feststellungen des FG den Rechtsstreit zwar nicht abschließend entscheiden, stellte aber bereits heraus, dass die geleisteten Zuschläge nicht bereits deshalb als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und dementsprechend als verdeckte Gewinnausschüttung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu erfassen seien, weil die gesetzlichen Voraussetzungen für deren steuerfreie Zahlung mangels eindeutiger Arbeitszeitregelung nicht vorge-legen hätten. Sollte die Ehefrau des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers nicht als Ge-schäftsführerin, sondern als Angestellte tätig geworden sein, so ist zu prüfen, ob in Anlehnung an die für Gesellschafter-Geschäftsführer von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien im Rahmen einer Gesamtwürdigung der konkreten Umstände auch die Vereinbarung derart gesonderter Vergütungen mit einem leitenden Angestellten nicht mehr dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer GmbH mit einem Fremd-Geschäftsführer vereinbaren würde und derartige Kon-ditionen die Veranlassung der Vereinbarung durch das Gesellschaftsverhältnis indizieren.
In der Rechtsprechung des BFH wird zwar maßgeblich auf diese besondere Stellung des Geschäfts-führers abgestellt, mit dessen Aufgabenbild sich eine gesonderte Vergütung zusätzlicher Arbeitszeiten nicht vertrage. Allerdings ist in der Rechtsprechung auch bei der Prüfung der Angemessenheit der Bezüge anderer leitender Angestellten, die zugleich Gesellschafter sind, vereinzelt auch eine Gleichstellung zwischen Geschäftsführer und leitendem Angestellten vorgenommen worden (z.B. BFH 16.10.1991 I B 227, 228/90, BFH/NV 1992 S. 341).
Der BFH teilt auch die rechtliche Würdigung des FG insoweit nicht, dass § 3b EStG bereits deshalb nicht eingreife, weil nicht hinreichend zwischen regelmäßiger und zusätzlicher Arbeitszeit differenziert werden könne. Nach überwiegend vertretener Ansicht verlangt § 3b EStG, dass der Grundlohn für die maßgebliche regelmäßige Arbeitszeit gezahlt wird. Nach BFH 28.11.1990 VI R 56/90 (BStBl 1991 II S. 298) genügt es, wenn neben der regelmäßigen Vergütung ein Zuschlag für tatsächlich geleistete Sonntas-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt wird. Ist die wöchentliche Arbeitszeit eindeutig bestimmt, können der Grundlohn und die Höhe der Zuschläge errechnet werden. Anspruch auf Steuer-freiheit von Zuschlägen gemäß § 3b EStG besteht unabhängig davon, ob der Arbeitnehmer gleichzeitig Mehrarbeit leistet oder z.B. Nachtarbeit in der normalen Arbeitszeit erbringt. Hingegen ist § 3b EStG nicht zu entnehmen, dass die Zuschläge nur für zusätzliche Arbeit außerhalb der vertraglich vereinbarten Arbeitszeit gezahlt werden müssten.
Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob die Regelung zur Dienstzeit überhaupt zu-sätzliche Zuschläge vorsieht. Besteht ein solcher Anspruch nicht, liegt aus diesem Grunde eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Kommt das FG nicht zu dieser Würdigung, so wird es weiter zu prüfen haben, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung deshalb vorliegt, weil eine beherrschungsähnliche Situation kraft Interessenübereinstimmung besteht. Allerdings gilt dies nur ausnahmsweise für eng begrenzte Sachverhalte und ist nur geschäftsfallbezogen anzunehmen. Schließlich könnte auch eine dem Ehemann als beherrschendem Gesellschafter-Geschäftsführer zuzurechnende verdeckte Gewinnausschüttung durch die Gewährung von Vermögensvorteilen an seine Ehefrau als nahe stehende Person in Betracht kommen.
Greifen diese Grundsätze ein, so gelten auch für den Minderheitsgesellschafter die strengen Anforderungen wie für den beherrschenden Gesellschafter.
Es wäre sehr zu begrüßen, wenn am Ende dieses Verfahrens ein mutiges Urteil gefällt würde, das endlich klare und eindeutige Maßstäbe festlegt. Wie auch dieser Rechtsstreit wiederum beweist, führen unbestimmte Begriffe wie „im Rahmen einer Gesamtwürdigung“ nur zur Verunsicherung der Betroffenen und zu unnötigem Streit mit der Finanzverwaltung. Es bleibt zu hoffen, dass in diesem Verfahren die Chance genutzt wird, einen Schritt zur Steuervereinfachung und damit zu mehr Rechtssicherheit zu wagen.