Unternehmensteuerreform & Gestaltungspraxis
Stephan Scherer | 16. Juli 2007
Dr. Stephan Scherer – Partner bei Shearman & Stearling LLP.
Unternehmensteuerreform & Gestaltungspraxis
Am 6. Juli 2007 hat der Bundesrat dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 zugestimmt. Gegenstand des Gesetzes sind zahlreiche – zum Teil grundlegende – Änderungen im Bereich der Unternehmensbesteuerung, die grundsätzlich mit Wirkung zum 1. Januar 2008 in Kraft treten sollen. Neben der Senkung des Körperschaftsteuersatzes von derzeit 25 % auf 15 %, der Einführung einer Abgeltungssteuer und einer Neuausgestaltung der Gewerbesteuer sind zur Gegenfinanzierung u.a. die Regeln über die Fremdfinanzierung und die Nutzung von Verlustvorträgen vorgesehen. Die Änderungen werden erhebliche Auswirkungen auf die zukünftige Gestaltungspraxis haben.
A. Körperschaftsteuersatz und Neugestaltung der Gewerbesteuer
I. Senkung des Körperschaftsteuersatzes
Zu den Kernpunkten des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 zählt die Senkung des nominalen Körperschaftsteuersatzes von derzeit 25 % auf 15 %. Zusätzlich werden die Gewinne auf Ebene der Körperschaften weiterhin mit Solidaritätszuschlag (5,5 % der Körperschaftsteuer, d.h. insg. 15,825 %) und Gewerbesteuer belastet. Bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 400 % entspricht dies einer nominalen Gesamtsteuerbelastung von etwa 29,8 %.
II. Neugestaltung der Gewerbesteuer
Zur Gegenfinanzierung der Senkung des Körperschaftsteuersatzes wird u.a. die Gewerbesteuer neu ausgestaltet.
Zu den wesentlichen Änderungen zählen:
- Nichtabzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe (sowohl von der Körperschaftsteuer-
als auch von der Gewerbesteuerbemessungsgrundlage),
- Einheitliche Gewerbesteuermesszahl von 3,5 % für natürliche Personen, Personengesellschaften und Körperschaften,
- Erhöhung des Faktors für die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer natürlicher
Personen von derzeit 1,8 auf 3,8,
- Wegfall der hälftigen Hinzurechnung der Dauerschuldzinsen, aber generelle Hinzurechnung (§ 8 Nr. 1 GewStG) von 25 % sämtlicher Entgelte für Schulden, Renten und dauernde Lasten sowie Gewinnanteile stiller Gesellschafter,
- 5 % der Miet- und Pachtzinsen (inkl. Leasingraten) für bewegliche Wirtschaftsgüter, sowie
- 18,75 % der Miet- und Pachtzinsen (inkl. Leasingraten) für unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens.
III. Belastungswirkung auf Ebene der Körperschaften
Ob das mit der Reform verfolgte politische Ziel der Senkung der Gesamtsteuerbelastung von Körperschaften
auf unter 30 % erreicht wird, hängt entscheidend von der gewerbesteuerlichen Belastung im jeweiligen Einzelfall ab. Berücksichtigt man darüber hinaus jedoch die verbreiterte gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage, steigt die aus der Gewerbesteuer resultierende Teilbelastung, insbesondere bei umfangreichen Hinzurechnungen (etwa aufgrund von Leasinggestaltungen oder bei hoher Fremdfinanzierung) und hohen Hebensätzen, signifikant an. Die Bedeutung der Gewerbesteuer relativ zur Belastung mit Körperschaftsteuer ist insgesamt gestiegen.
B. Thesaurierungsrücklage
Um zumindest in einem Teilbereich die steuerliche Belastung von Einzelunternehmern und Gesellschaftern
von Personengesellschaften an die steuerliche Belastung von Körperschaften anzunähern, besteht für bilanzierende Einzelunternehmer oder für natürliche Personen als Gesellschafter einer Personengesellschaft die
Möglichkeit, auf Antrag ganz oder teilweise nicht entnommene Gewinnanteile einem besonderen Einkommensteuersatz von 28,25 % (zzgl. Solidaritätszuschlag) zu unterwerfen. Der Antrag ist gesellschafterbezogen und muss nicht von allen Gesellschaftern einheitlich ausgeübt werden. Der Antrag kann bis zur Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheids für den nächsten Veranlagungszeitraum ganz oder teilweise zurückgenommen werden. Die Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG findet auch auf die begünstigt besteuerten Gewinne Anwendung. Bei Entnahmen in späteren Veranlagungszeiträumen erfolgt eine Nachbelastung des begünstigt besteuerten Gewinns mit einem festen Satz von 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag.
Eine Entnahme ist anzunehmen, soweit der positive Saldo aus Entnahmen und Einlagen den durch Betriebsvermögensvergleich ermittelten Gewinn übersteigt. Der nachzuversteuernde Betrag ermittelt sich aus dem begünstigt versteuerten Betrag abzüglich der bereits entrichteten Steuer von 28,25 % (zzgl. Solidaritätszuschlag). Daher kann es grundsätzlich auch bei der Entnahme von Gewinnrücklagen aus früheren Veranlagungszeiträumen zu einer Nachversteuerung kommen.
Im Einzelfall sollte daher überlegt werden, ob vorhandene freie Rücklagen nicht sofort entnommen werden sollten. Dazu bieten sich unterschiedliche Konstruktionen an (z.B. über “Parallel-GbRs”).
Eine Nachversteuerung erfolgt unabhängig von einer Entnahme bei Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe, bei Einbringung eines Betriebes oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG, bei Wechsel der Gewinnermittlungsart (§ 4 Abs. 3, § 5a oder § 13a EStG) sowie auf Antrag des Steuerpflichtigen. Bei Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe und Einbringung ist die Steuer im Fall erheblicher Härten auf bis zu 10 Jahre zinslos zu stunden und über diesen Zeitraum ratierlich aufzulösen. Bei unentgeltlicher Übertragung des Betriebes nach § 6 Abs. 3 EStG sowie bei Einbringungen nach § 24 UmwStG geht der Nachversteuerungsbetrag auf den Rechtsnachfolger über.
Negative Einkünfte dürfen nicht mit ermäßigt besteuerten Gewinnen ausgeglichen werden. Ein Verlustrücktrag ist nicht zulässig, soweit Gewinne im Vorjahr ermäßigt besteuert wurden (§ 10 Abs. 1 Satz 2 EStG).
Zu berücksichtigen ist auch, dass die tatsächliche Steuerbelastung regelmäßig höher liegt als der Nominalsteuersatz von 28,25 % (zzgl. Solidaritätszuschlag). Dies hängt mit der Berichtigung des begünstigten Gewinns um nicht abzugsfähige Betriebsausgaben und Entnahmen zusammen, d.h. Entnahmen und nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (z.B. Gewerbesteuer) werden mit dem persönlichen Steuersatz besteuert. Unter Berücksichtigung der anfallenden Gewerbesteuer und einer Entnahme in Höhe der beim Mitunternehmer entstehenden Steuern steigt somit die Thesaurierungsbelastung praktisch auf ca. 34,82 % (bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 400 %). Entnahmen sollen auf der anderen Seite vorrangig mit steuerfreien Gewinnen verrechnet werden, so dass das Thesaurierungsvolumen in diesem Fall erhöht wird.
Insgesamt lässt sich festhalten, dass die steuerliche Vorteilhaftigkeit eines Antrags auf Thesaurierungsbegünstigung stark von dem individuellen Einkommensteuersatz des jeweiligen Unternehmers und von der geplanten Thesaurierungsdauer abhängt. Insoweit bedarf es einer sorgfältigen Steuerplanung.
C. Abgeltungssteuer
Bei Anteilen an Körperschaften, die zum Privatvermögen gehören, wird das sog. “Halbeinkünfteverfahren” abgeschafft. Dividenden und Veräußerungsgewinne unterliegen grundsätzlich unabhängig von der Haltedauer der Anteile einer Abgeltungssteuer in Höhe von 25 % (zzgl. Solidaritätszuschlag). Der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten wird ersetzt durch einen sog. Sparer-Pauschbetrag in Höhe von EUR 801 (EUR 1.602 bei zusammen veranlagten Ehegatten). Wahlweise erfolgt die Veranlagung zum individuellen Steuertarif, falls dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer führt.
Abweichend hiervon unterliegen Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen einer natürlichen Person, die innerhalb der letzten fünf Jahre vor Veräußerung unmittelbar oder mittelbar zu einem Prozent oder mehr beteiligt war, dem sog. “Teileinkünfteverfahren”, d.h. 60 % der Veräußerungserlöse unterliegen der Besteuerung.
Entsprechend sind Werbungskosten im Zusammenhang mit solchen Gewinnen nur zu 60 % abzugsfähig.
Die Abgeltungssteuer findet Anwendung auf Dividenden, die nach dem 31. Dezember 2008 zufließen, und auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen, die nach dem 31. Dezember 2008 erworben werden.
Die Veräußerung von Anteilen, die vor dem 1. Januar 2009 angeschafft werden, unterliegt innerhalb der einjährigen Frist für private Veräußerungsgeschäfte weiterhin dem bisherigen “Halbeinkünfteverfahren”.
Hält eine natürliche Person Anteile an einer Körperschaft im Betriebsvermögen, unterliegen Dividenden und Veräußerungsgewinne ebenfalls dem „Teileinkünfteverfahren“.
Dies gilt auch, soweit natürliche Personen Anteile an einer Kapitalgesellschaft mittelbar über gewerblich tätige oder gewerblich geprägte Personengesellschaften halten. Diese Regelungen treten grundsätzlich mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2009 in Kraft.
Für Körperschaften als Anteilseigner anderer Körperschaften bleibt es bei der bestehenden Regelung, nach der Dividenden und Veräußerungserlöse weiterhin grundsätzlich im Ergebnis zu 95 % von der Körperschaft-und Gewerbesteuer befreit sind.
D. Betriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen
(„Zinsschranke“)
I. Grundlegende Neuerungen
Der neu eingeführten Zinsschranke unterliegen alle Aufwendungen für Fremdkapital, die den maßgeblichen Gewinn eines Betriebs gemindert haben, und zwar grundsätzlich unabhängig davon, ob das Kapital von einem Gesellschafter oder einem Dritten überlassen wird. Dabei findet die Beschränkung des Zinsabzugs nicht nur wie bisher auf Kapitalgesellschaften Anwendung, sondern auch auf Einzelunternehmen und Personengesellschaften. Im Gegenzug wird die bisherige Regelung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung (§ 8a StG a. F.) abgeschafft.
II. Voraussetzungen
1. Abzugsbeschränkung
(i) Wirkungsweise der Zinsschranke
Der Abzug des Nettozinsaufwands (d.h. des Betrages, um den der Zinsaufwand den Zinsertrag übersteigt) eines Betriebs ist in einem Veranlagungszeitraum auf max. 30 % des steuerpflichtigen Gewinns vor Zinsen und Abschreibungen (sog. steuerliches EBITDA) beschränkt (§ 4h Abs. 1 EStG).
Für Körperschaften ist zur Ermittlung der 30 % -Grenze auf das maßgebliche Einkommen abzustellen. Als Besonderheit sind erhaltene Dividenden und Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen jeweils zu 95 % herauszurechnen; dies hat zur Folge, dass insb. Holdinggesellschaften kein bzw. nur ein geringes maßgebliches Einkommen vorweisen können, und ihnen damit kein bzw. nur ein entsprechend geringes
Zinsabzugsvolumen zur Verfügung steht.
(ii) Zinsbegriff
Dem Anwendungsbereich der Zinsschranke unterliegen nur Aufwendungen für Geldkapital, die den maßgeblichen Gewinn bzw. das maßgebliche Einkommen gemindert haben (§ 4h Abs. 3 Satz 2 EStG). Mit umfasst ist auch der Aufwand aus der Aufzinsung niedrig- oder unverzinslicher Forderungen. Dagegen fallen Skonti, Boni und Vergütungen für Sachkapital (bspw. im Rahmen einer Wertpapierleihe) nicht in den Anwendungsbereich der Zinsschranke.
(iii) Zinsvortrag
Soweit der Nettozinsaufwand aufgrund der Zinsschranke nicht abgezogen werden kann, wird dieser verbleibende Betrag vorgetragen und kann in künftigen Veranlagungszeiträumen – nach Maßgabe der Regelungen über die Zinsschranke – abgezogen werden (§ 4h Abs. 1 Satz 2, § 4h Abs. 5 EStG).
Zu beachten ist, dass die neu gefasste Vorschrift über den Mantelkauf (§ 8c KStG), welche die Nutzung von Verlustvorträgen einschränkt, auch auf den Zinsvortrag Anwendung findet (s. u.).
2. Ausnahmetatbestände
Die Zinsschranke findet bei Vorliegen eines der folgenden Ausnahmetatbestände keine Anwendung, d.h. der Abzug von Zinsaufwendungen ist in diesen Fällen uneingeschränkt möglich:
(i) Freigrenze von EUR 1 Mio. (§ 4h Abs. 2 Buchst. a EStG)
Liegt der Nettozinsaufwand eines Betriebs im Veranlagungszeitraum unter EUR 1 Mio., können sämtliche Zinsaufwendungen zum Abzug gebracht werden. Bei (auch nur geringfügigem) Überschreiten der Freigrenze ist der gesamte Nettozinsaufwand nur nach Maßgabe der Zinsschranke abziehbar, es sei denn, ein weiterer Ausnahmetatbestand (s. u.) greift ein.
(ii) Konzernklausel (§ 4h Abs. 2 Buchst. b EStG)
Die Zinsschranke findet keine Anwendung auf Betriebe, die nicht als Teil eines Konzerns anzusehen sind.
Ein Betrieb gehört nach der gesetzlichen Definition (§ 4h Abs. 3 Satz 5 EStG) bereits dann zu einem Konzern,
wenn
- nach dem jeweiligen Rechnungslegungsstandard ein Konzernabschluss erstellt wird, oder dies
möglich wäre, oder
- die Finanz- und Geschäftspolitik mit einem oder mehreren Betrieben einheitlich bestimmt werdenkann (d.h. ein Beherrschungsverhältnis gegeben ist).
Sind sämtliche Konzernunternehmen in einer Organschaftverbunden, besteht nur ein Betrieb und die Zinsschranke findet für konzerninterne Finanzierungen keine Anwendung.
Der Gesetzgeber geht davon aus, dass auch eine natürliche Person an der Spitze eines Konzerns stehen kann, etwa wenn die natürliche Person beherrschende Beteiligungen an mindestens zwei Kapitalgesellschaften hält.
Konzernfrei sind dagegen Einzelunternehmen oder Kapitalgesellschaften (ohne Tochtergesellschaften), deren Anteile sich im Streubesitz befinden. Nach der Gesetzesbegründung wird durch eine Betriebsaufspaltung kein Konzern begründet und Verbriefungszweckgesellschaften sind vom Anwendungsbereich der Zinsschranke
ausgenommen.
(iii) Eigenkapitalvergleich („Escape-Klausel“)
(§ 4h Abs. 3 Buchst. c EStG)
Konzernangehörige Betriebe unterliegen dann nicht der Zinsschranke, wenn die Eigenkapitalquote des Betriebs der Eigenkapitalquote des Gesamtkonzerns entspricht oder höher ist. Die Eigenkapitalquote ist das Verhältnis des nach § 4h Abs. 2 EStG (modifizierten) Eigenkapitals zu der Bilanzsumme. Zur Vermeidung von Härtefällen
wird ein Unterschreiten der Eigenkapitalquote des Gesamtkonzerns um einen Prozentpunkt als unschädlich angesehen.
Die gesetzlichen Regelungen zur Ermittlung der Eigenkapitalquote sind äußerst komplex und bringen erheblichen Verwaltungsmehraufwand für den Steuerpflichtigen mit sich.
Grundsätzlich ist die Eigenkapitalquote auf Basis eines IFRS-Abschlusses zu berechnen. Maßgeblich sind die Abschlüsse des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Ein Rückgriff auf einen HGB-Abschluss oder einen Abschluss nach den Rechnungslegungsstandards eines EU-Mitgliedstaates ist nur möglich, wenn keine Pflicht zur Aufstellung und Offenlegung eines IFRS-Abschlusses besteht und ein solcher in den letzten fünf Jahren auch nicht aufgestellt wurde. Nur subsidiär kann die Berechnung der Eigenkapitalquote auf Basis eines Abschlusses nach US-GAAP erfolgen. Wahlrechte sind in den Abschlüssen (Konzern- und Einzelabschluss) einheitlich auszuüben. Der Konzernabschluss muss in deutscher Sprache abgefasst sein und bedarf des Testats eines Abschlussprüfers.
Werden der Einzelabschluss des Betriebs und der Konzernabschluss nach verschiedenen Rechnungslegungsstandards erstellt, ist eine Überleitungsrechnung vorzunehmen.
Diese bedarf der prüferischen Durchsicht und ist auf Verlangen der Finanzverwaltung zu testieren.
Zum Zwecke der Berechnung der Eigenkapitalquote ist das maßgebliche Eigenkapital des Betriebs wie folgt zu
modifizieren:
Unbereinigtes Eigenkapital des Betriebs
+ Firmenwert, soweit er auf den Betrieb entfällt
+ ½ Sonderposten mit Rücklagenanteil (§ 273 HGB)
./. stimmrechtsloses EK (außer Vorzugsaktien)
./. Anteile an anderen Konzerngesellschaften
./. bestimmte (kurzfristige) Einlagen
= Eigenkapital für Zwecke der Zinsschranke
Die Bilanzsumme ist um Kapitalforderungen gegenüber anderen Konzerngesellschaften zu kürzen, die nicht im vollkonsolidierten Abschluss ausgewiesen sind.
Hat der Steuerpflichtige den Eigenkapitalvergleich unrichtig geführt und führt der zutreffende Abschluss zu einer Erhöhung der nichtabziehbaren Zinsaufwendungen, so ist ein Zuschlag zwischen 5 % und 10 % der nichtabziehbaren Zinsaufwendungen festzusetzen, mind. jedoch EUR 5.000.
(iv) Anwendung der Zinsschranke auf Kapitalgesellschaften
(§ 8a KStG)
Kapitalgesellschaften können sich auf die o.g. Ausnahmetatbestände der Konzernfreiheit bzw. des Eigenkapitalquotenvergleichs nur dann berufen, wenn zusätzlich keine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung vorliegt (s.u. (a) und (b)).
Die Sonderregelungen über die schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung finden auch auf Personengesellschaften Anwendung, die einer Kapitalgesellschaft nachgeordnet sind.
Liegt ein Fall der schädlichen Gesellschafter-Fremdfinanzierung vor, greift die Zinsschranke bei Kapitalgesellschaften nur dann nicht ein, wenn der Nettozinsaufwand weniger als EUR 1 Mio. beträgt (Freigrenze).
(a) Konzernfreiheit
Der Ausnahmetatbestand der Konzernfreiheit findet bei Körperschaften nur dann Anwendung, wenn die Gesellschaft nicht mehr als 10 % des Nettozinsaufwandes auf Fremdkapital zahlt, die
- durch einen zu mehr als einem Viertel (un-) mittelbar beteiligten Gesellschafter (wesentlich beteiligter
Gesellschafter),
- durch eine diesem nahe stehende Person, oder
- durch einen Dritten, der gegenüber einem solchen wesentlich beteiligten Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person rückgriffsberechtigt ist, gewährt werden und die Körperschaft dies nachweist (§ 8a Abs. 2 KStG).
Von Bedeutung ist dabei, dass nach der Gesetzesbegründung der Anwendungsbereich auf Darlehen Dritter mit Rückgriffsmöglichkeit – im Gegensatz zu der bisherigen Regelung in der Auslegung durch die Finanzverwaltung – erheblich ausgeweitet wird. Nunmehr soll eine Rückgriffsmöglichkeit schon dann gegeben sein, wenn der Dritte die Möglichkeit eines faktischen Rückgriffs hat.
(b) Eigenkapitalvergleich („Escape-Klausel“)
Eine konzernangehörige Kapitalgesellschaft kann sich nur unter erhöhten Anforderungen auf die Escape-Klausel berufen (§ 8a Abs. 3 KStG). Der Nachweis einer entsprechenden Eigenkapitalquote steht der Kapitalgesellschaft nur offen, wenn nicht mehr als 10 % des Nettozinsaufwands auf Darlehen im Rahmen einer schädlichen Gesellschafter-Fremdfinanzierung gezahlt werden (s.o.) und diese Darlehen im vollkonsolidierten Abschluss ausgewiesen sind. In die Berechnung der 10 % – Grenze fließen somit keine Gesellschafter-Darlehen ein, die innerhalb des Konzerns gewährt werden.
Wird das Fremdkapital von einem rückgriffsberechtigten Dritten überlassen, soll der Zinsaufwand für eine entsprechende Fremdfinanzierung nur dann schädlich sein, wenn der Rückgriff auf nicht zum Konzern gehörende Gesellschafter oder diesen nahe stehende Personen möglich ist.
(v) Zeitlicher Anwendungsbereich
Die Regelungen über die Zinsschranke sind erstmals auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 25.5.2007 beginnen und nicht vor dem 1.1.2008 enden.
Eine Übergangsregelung bzw. Bestandschutz für bestehende Finanzierungsstrukturen ist nicht vorgesehen.
Bei abweichendem Wirtschaftsjahr ist die Regelung auf alle Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 25.5.2007 beginnen. Vor diesem Hintergrund sind bestehende Finanzierungsstrukturen auf ihre „Zinsschrankentauglichkeit“ zu überprüfen.
(vi) Kurzcheck “Zinsschranke”
Um in einem ersten Schritt eine mögliche Anwendung der Zinsschranke zu überprüfen, sollte für jeden Betrieb gesondert festgestellt werden, ob der Nettozinsaufwand
- EUR 1 Mio. oder
- 30 % des steuerlichen EBITDA
übersteigt.
Bei Überschreiten der oben genannten Grenzen bedarf die Frage der Anwendung der Zinsschranke einer detaillierten Prüfung.
III. Gestaltungsüberlegungen
Es bieten sich in der Praxis verschiedene Ansatzpunkte, um die Möglichkeiten des Zinsabzugs zu optimieren.
Besonderer Beachtung bedarf der Umstand, dass ein gewisser zeitlicher Vorlauf zur Umsetzung gestalterischer Maßnahmen erforderlich sein kann, da bspw. der Eigenkapitalvergleich auf Grundlage des Abschlusses des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erfolgt.
(i) Veränderte Finanzierungsausrichtung
Erster Ansatzpunkt ist eine Optimierung der Finanzierungsstruktur, um den schädlichen Zinsaufwand zu verringern. Maßnahmen in diesem Bereich können bspw. folgende Gestaltungen sein:
- Reduzierung des schädlichen Zinsaufwands bspw. durch Sachdarlehen, da Vergütungen für Sachdarlehen
nicht unter den Zinsbegriff fallen,
- Verlagerung von Fremdfinanzierungsaufwand ins Ausland, oder
- Ersetzen von fremdfinanziertem Anlagevermögen durch Miet- oder Leasinggestaltungen.
Dabei ist stets eine sorgfältige Analyse der Vor- und Nachteile geboten. Dies gilt insbesondere im letztgenannten Fall der Miet-/Leasinggestaltungen im Hinblick auf die neuen gewerbesteuerlichen Hinzurechnungstatbestände (s. o.).
(ii) Organschaft
Eine weitere Gestaltungsmöglichkeit bietet die Begründung einer steuerlichen Organschaft. Nach § 15 Satz 1 Nr. 3 KStG gelten Organträger und Organgesellschaft als ein Betrieb im Sinne der Zinsschranke. Vergütungen für Fremdkapital, die an andere Unternehmen innerhalb der Organschaft gezahlt werden, erhöhen mithin nicht den schädlichen Zinsaufwand.
Für die Berechnung der Eigenkapitalquote im Rahmen der Escape-Klausel ist auf die Organträgerin abzustellen.
Durch die Bildung einer Organschaft und die gezielte Einbeziehung ertragstarker Betriebe in die Organschaft lässt sich zu einem gewissen Grad die Eigenkapitalquote verbessern.
Der Gestaltungsspielraum ist jedoch im internationalen Kontext beschränkt, da die Möglichkeit der Bildung einer Organschaft nur inländischen Gesellschaften offen steht, was ferner die Frage der Konformität mit dem Europarecht aufwirft.
E. Verlustabzug bei Körperschaften
I. Neuregelung
Im Gegensatz zu der aktuellen “Mantelkaufregelung” in § 8 Abs. 4 KStG a.F. stellt die Neuregelung in § 8c StG und § 10a Satz 8 GewStG für die Frage des Untergangs nicht genutzter (körperschaftsteuerlicher und gewerbesteuerlicher) Verluste bei Kapitalgesellschaften zukünftig nur noch auf die Übertragung von Anteilen
ab. Auf eine Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens kommt es nicht mehr an. Zusätzlich erstreckt sich die Neuregelung auch auf den Verlust des Zinsvortrags im Zusammenhang mit der Zinsschranke (s.o.).
Werden innerhalb eines Zeitraums von 5 Jahren mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen anderen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen oder liegt ein vergleichbarer Sachverhalt vor, gehen bestehende Verlustvorträge insoweit unter. Zusätzlich können die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb entstandenen Verluste des laufenden Wirtschaftsjahres insoweit nicht mehr ausgeglichen werden. Wird innerhalb eines 5-Jahres-Zeitraums die 50 %-Schwelle überschritten, sind sämtliche bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzte Verluste vollständig nicht mehr abziehbar.
Neben unmittelbaren Beteiligungserwerben werden durch die Neuregelung auch mittelbare Beteiligungserwerbe erfasst. Dadurch kann es auch bei konzerninternen Umstrukturierungen zu einem Untergang von Verlusten kommen. Zum Beispiel gehen die Verluste einer Enkelgesellschaft auch dann unter, wenn die Anteile zwischen zwei Tochtergesellschaften übertragen werden und sich die mittelbare Beteiligungshöhe der Muttergesellschaft nicht ändert. Verluste können auch dann untergehen, wenn in einer mehrstufigen Beteiligungskette lediglich die Anteile an der Muttergesellschaft veräußert werden, die Anteile an der den Verlust tragenden Tochter jedoch nicht unmittelbar übertragen werden.
Als ein Erwerber gilt auch eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen. Dadurch sollen Gestaltungen bei einem strukturierten Erwerb vermieden werden, z.B. wenn vier Personen jeweils nur 25 % erwerben, und somit die schädliche Übertragungsschwelle bei keinem der Erwerber überschritten wird (sog.
“Quartettgestaltungen”). Ein Indiz für gleichgerichtete Interessen soll nach den Gesetzesmaterialien die gemeinsame Beherrschung durch die Erwerber sein.
Auch Kapitalerhöhungen gelten als Übertragung im Sinne des § 8c KStG, wenn es zu einer Änderung der Beteiligungsquote kommt.
II. Übergangsregelung
§ 8c KStG und § 10a Satz 8 GewStG finden erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 bzw. den Erhebungszeitraum 2008 und auf Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007 Anwendung. Die aktuelle Regelungen des § 8 Abs. 4 KStG a.F. und des § 10a Satz 8 KStG sind (neben § 8c KStG und § 10a Satz 8 GewStG) letztmals anzuwenden, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft innerhalb eines 5-Jahres-Zeitraums übertragen werden, der vor dem 1.1.2008 beginnt, und der Verlust der wirtschaftlichen Identität vor dem 1.1.2013 eintritt. Dies steht im Gegensatz zu der Rechtsprechung des BFH, der für einen zeitlichen Zusammenhang zwischen Anteilsübertragung und Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens nicht auf eine starre 5-Jahres-Grenze, sondern nach Maßgabe der jeweiligen Umstände des Einzelfalls auf eine kürzere Frist abgestellt hatte.
III. Handlungsbedarf/Gestaltungsüberlegungen
Da die Anwendungsvoraussetzungen des § 8 Abs. 4 KStG a.F. und des § 10a Satz 8 GewStG a.F. enger sind als die des neuen § 8c KStG und des § 10a Satz 8 GewStG, kann es sich empfehlen, notwendige Umstrukturierungen noch in 2007 durchzuführen. Dies kann insbesondere bei konzerninternen Umstrukturierungen vorteilhaft sein, wenn die unmittelbaren Anteile an der Verlust tragenden Gesellschaft nicht übertragen werden
sollen.
Weiterhin ist darauf hinzuweisen, dass es nach einer Beispielsrechnung in der Gesetzesbegründung zu keinem weiteren Untergang von Verlustvorträgen kommt, wenn nach erstmaliger Anteilsübertragung von mehr als 25 % in späteren Jahren weitere Anteile bis zum Überschreiten der 50 % Schwelle übertragen werden.
Daher sollte überlegt werden, in einem ersten Schritt nur 25,1 % der Anteile zu übertragen (mit der Folge eines Untergangs anteiliger Verlustvorträge). In weiteren Schritten könnten dann bis zu 25 % der übrigen Anteile übertragen werden, ohne dass weitere Verlustvorträge anteilig oder vollständig untergehen würden.
F. Verrechnungspreise und Funktionsverlagerung
Der Gesetzgeber kodifiziert durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 in § 1 Abs. 3 Satz 5 AStG erstmals die bislang lediglich durch die Rechtsprechung konkretisierten Grundsätze zur sog. Funktionsverlagerung ins Ausland. Zusätzlich werden international verbundenen Unternehmen detaillierte Vorgaben hinsichtlich des Verfahrens zur Ermittlung von Verrechnungspreisen innerhalb des Konzerns sowie verschärfte Aufzeichnungs- und Dokumentationspflichten auferlegt.
Werden betriebliche Funktionen einschließlich der zugehörigen Chancen und Risiken und der mit übertragenen materiellen oder immateriellen Wirtschaftsgütern und sonstigen Vorteilen verlagert, soll es künftig insbesondere im Hinblick auf die Verlagerung von in Deutschland geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile (Kundenstamm, Knowhow etc. ) ins Ausland zu einer aus Sicht des Gesetzgebers
“angemessenen” Besteuerung des verlagernden Unternehmens kommen. Das bei einer Funktionsverlagerung anzusetzende und der Besteuerung unterliegende Entgelt bestimmt sich grundsätzlich auf Basis eines sog. Transferpakets, mit dem die künftigen Gewinnpotenziale der übertragenen Funktionen abgegolten werden
sollen. Bei der Festlegung des Transferpreises ist innerhalb einer Brandbreite (sog. Einigungsbereich) von einer Verlagerung der Funktion als Ganzes unter Berücksichtigung funktions- und risikoadäquater Kapitalisierungszinssätze auszugehen. Nach dem Gesetz ist derjenige Verrechnungspreis anzusetzen, der dem Fremdvergleichsgrundsatz mit der höchsten Wahrscheinlichkeit entspricht. Es ist allerdings zu erwarten, dass in der Praxis der Mittelwert zum Tragen kommen wird. Dieser Wert kann durch das Finanzamt einmalig angepasst werden, falls sich innerhalb von 10 Jahren nach Geschäftsabschluss die Gewinnentwicklung erheblich abweichend von den Erwartungen entwickelt hat. Künftig haben Steuerpflichtige zudem bereits innerhalb einer von 60 auf 30 Tage verkürzten Frist verwertbare Aufzeichnungen über solche und andere außergewöhnliche Geschäftsvorfälle vorzulegen.
Im Ergebnis sind die gesetzlichen Neuregelungen zu Verrechnungspreisen und Funktionsverlagerung aufgrund des vielfach unbestimmten und unklaren Gesetzeswortlauts mit erheblichen Unsicherheiten verbunden.
Dies gilt insbesondere für den Begriff der Funktionsverlagerung, der bewusst offen formuliert ist und einen weiten Auslegungsspielraum ermöglicht. Konkretisiert werden sollen die neuen Vorschriften durch eine Rechtsverordnung, die bislang jedoch noch nicht im Entwurf veröffentlicht wurde. Es steht zu befürchten, dass international tätige Konzerne in Bezug auf nahezu sämtliche internen Leistungsbeziehungen künftig weitgehenden Restriktionen unterliegen und verstärkt in den Fokus der Finanzverwaltung rücken werden.
G. Ausblick
I. Jahressteuergesetz 2008
In einem Referentenentwurf zum Jahressteuergesetz 2008 (“JStG 2008″) mit Bearbeitungsstand 14. Juni 2007 sind u.a. folgende Änderungen vorgesehen:
- Nichtberücksichtigung von Gewinnminderungen (bspw. in Folge einer Teilwertabschreibung) im Zusammenhang mit Darlehen oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten im Zusammenhang
mit Beteiligungen an Körperschaften (§ 8bAbs. 3 Sätze 4ff. KStG-E); vor diesem Hintergrund ist zu überlegen, Teilwertabschreibungen soweit wie möglich noch in 2007 vorzunehmen,
- Änderung der Missbrauchsvorschrift des § 42 AO zum 1.1.2008; im Hinblick auf die damit einhergehenden erheblichen Verschärfungen kann es sich empfehlen, bestimmte Gestaltungen noch in 2007 vorzunehmen,
- Anpassung der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7ff. AStG) an das bereits in Reaktion auf das EuGH-Urteil in der Rechtssache “Cadbury Schweppes” veröffentlichte BMF-Schreiben; es soll insb. die Möglichkeit des Nachweises einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Vermeidung der Hinzurechnungsbesteuerung in Bezug auf EU-/EWR-Gesellschaften geschaffen werden; ob diese gesetzliche Nachweismöglichkeit tatsächlich die weiterhin auch zum BMFSchreiben geäußerten europarechtlichen Bedenken überwinden kann, ist fraglich.
II. Sonstige Änderungen
In dem Referentenentwurf zum “Gesetz zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen” ist unter bestimmten Voraussetzungen eine Ausnahme von § 8c KStG beim Erwerb von Anteilen an einer Zielgesellschaft durch eine Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft vorgesehen. Aufgrund der sehr restriktiven
Voraussetzungen dürfte sich die praktische Verbreitung dieser Gesellschaftsform in Grenzen halten, so dass auch die geplante Ausnahmeregelung faktisch nur in seltenen Fällen eingreift.