Grunderwerbsteuer und Umsatzsteuer als Steuerfalle im Konzern
Sven Pache | 11. September 2007Grunderwerbsteuer und Umsatzsteuer als Steuerfalle im Konzern
ein Beitrag von Dr. Sven Pache
Im Zusammenhang mit der Gestaltung von Konzernstrukturen stellt die Gefahr, dass Grunderwerbsteuer anfallen könnte eines der Hauptrisiken dar. Die Regelungen zur Grunderwerbsteuerpflicht bei Anteilsvereinigung sind kompliziert und unübersichtlich ausgestaltet. Da auch mittelbare Veränderungen der Beteiligungsstruktur von Gesellschaften mit Grundvermögen Grunderwerbsteuer nach sich ziehen können, werden häufig im Zuge von Konzernumstrukturierungen grunderwerbsteuerpflichtige Vorgänge nicht wahrgenommen.
Praxishinweis: Bei der Überprüfung der steuerlichen Auswirkungen von Veränderungen der Konzernstruktur sollte der Grunderwerbsteuer besonderes Augenmerk geschenkt werden.
1. Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG
Zum Teil wurde die Auffassung vertreten, dass bereits das Vorliegen eines Gewinnabführungsvertrages sowie eines Beherrschungsvertrages Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 2 GrEStG auslösen würde. Nach dieser Vorschrift unterliegen auch Rechtsvorgänge der Grunderwerbsteuer welche es einem Anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen ein Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. Nach Ansicht des FG Düsseldorf würde die Koppelung der beiden Verträge eine so weitgehende Weisungsbefugnis begründen, dass über Grundstücke verfügt werden könnte. Der BFH hat sich jedoch der Sicht des FG Düsseldorf nicht angeschlossen und sieht durch den Abschluss eines Unternehmensvertrages den Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG als nicht erfüllt an. Die Sicht des FG Düsseldorf erscheint an diesem Punkt als zu weit gehend.
2. Die Anteilsvereinigung nach §1 Abs. 3 GrEStG
Es besteht die Gefahr, dass es im Rahmen von Konzernstrukturen zu Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG kommt.
Soweit Grundstücke zum Vermögen einer Gesellschaft gehören, fällt Grunderwerbsteuer an, soweit dadurch mindestens 95 % der Anteile in einer Hand vereinigt werden. Häufig wird das Erreichen dieser Grenze nicht wahrgenommen, da auch mittelbar gehaltene Anteile zu berücksichtigen sind. Das Gesetz unterwirft der Grunderwerbsteuer sowohl Vorgänge, bei denen per Rechtsgeschäft Anteile übertragen werden, als auch Übertragungen die ohne ein Rechtsgeschäft zur Übertragung (§ 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG) oder Vereinigung (§ 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG) von Gesellschaftsanteilen führen. Dies kann insbesondere der Fall sein soweit es per Gesetz zu einer Übertragung von Anteilen kommt (z.B. bei einer Verschmelzung, Spaltung, Anwachsung, Realteilung).
Die Grunderwerbsteuer kann bereits ausgelöst werden mit der Eingehung eines Rechtsgeschäfts welches einen Anspruch auf Übertragung von Gesellschaftsanteilen begründet (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG). Grunderwerbsteuer durch Anteilsvereinigung können jedoch nur Vorgänge auslösen die zu einer Veränderung der Beteiligungsstruktur der zu besteuernden Gesellschaft führen.
Es ist jeweils erforderlich, dass durch eine Anteilsübertragung mindestens 95 % der Gesellschaftsanteile in einer Hand vereinigt werden. Mit Wirkung bis zum 31.12.1999 erforderte das Gesetz eine Vereinigung aller Anteile einer Gesellschaft. Bei der Prüfung ob diese Grenze erreicht wird sind sowohl unmittelbar als auch mittelbar gehaltene Anteile zu berücksichtigen. Mittelbar gehalten werden Anteile soweit an der mittelnden Gesellschaft mindestens 95 % der Anteile gehalten werden. Die mittelnde Gesellschaft muss ihrerseits eine Beteiligung von mindestens 95 % an der Grundstücksgesellschaft innehaben.
Beispiel:
95 % ———————– 95 %
A- GmbH ————-> mittelnde GmbH ————-> Grundstück GmbH
Durch einen Erwerb der A-GmbH von Anteilen an der mittelnden Gesellschaft kommt es im Hinblick auf die Grundstück GmbH zu einem grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang soweit die A-GmbH durch diesen Vorgang eine Beteiligung von mindestens 95 % erlangt. Soweit die A-GmbH bereits über Anteile an der mittelnden GmbH verfügt hat, löst ein Hinzuerwerb Grunderwerbsteuer aus, soweit die 95 % Grenze erreicht wird.
Die mittelbare Beteiligung kann auch über mehrere Stufen erfolgen. Grunderbsteuerlich relevant ist der Vorgang jedoch nur, soweit in der Kette keine der Beteiligungen die Grenze von 95 % unterschreitet. In den Anwendungsbereich fallen grundsätzlich Erwerbe von Anteilen an Gesellschaften, unabhängig davon, ob es sich um eine Kapital- oder Personengesellschaft handelt. Der BFH hat jedoch zum Ausdruck gebracht, dass in Bezug auf Personengesellschaften der Begriff des „Anteils“ eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung zu verstehen sei. Es sei eine gesamthänderische Mitberechtigung in Bezug auf das aktive Gesellschaftsvermögen erforderlich. Demzufolge sei eine reine Kapitalbeteiligung nicht ausreichend. Insbesondere im Fall einer KG ist damit auch eine Beteiligung an der Komplementärstellung erforderlich, selbst wenn der Komplementär nicht am Kapital der Gesellschaft beteiligt ist. Für den sehr praxisrelevanten Fall einer GmbH &Co. KG bedeutet dies, dass neben der Beteiligung am Kapital der KG mit einem Quorum von mindestens 95 % auch eine entsprechende Beteiligung an der Komplementär GmbH erforderlich ist.
Im Fall einer natürlichen Person, welche zunächst 95 % der Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit Grundbesitz und in der Folgezeit das Grundstück von der Kapitalgesellschaft erwirbt, führt eine buchstabengetreue Prüfung zu zwei grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgängen. Zunächst die Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG schließlich ein Erwerb gemäß § 1 Abs. 1 GrEStG durch die natürliche Person. § 1 Abs. 6 GrEStG findet nach dem strengen Wortlaut keine Anwendung, da keine Erwerberidentität hinsichtlich der beiden Vorgänge vorliegt und daher der Anwendungsbereich der Vorschrift nicht betroffen ist. Die Verwaltung wendet § 1 Abs. 6 GrEStG dennoch aus Billigkeitsgründen analog an. Gemäß § 1 Abs. 6 S. 2 GrEStG unterliegt als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer nur der Betrag um den die Bemessungsgrundlage die der Anteilsvereinigung übersteigt.
3. Anteilsvereinigung im Organkreis
Ein Spezialfall der in § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG geregelten Anteilsvereinigung ist die Anteilsvereinigung in einem Organkreis. Die Grunderwerbsteuer kennt das Institut der Organschaft nicht. Soweit jedoch eine Eingliederung in finanzieller, wirtschaftlicher und organisatorischer Hinsicht vorliegt kann eine Anteilsvereinigung in einer eigenständigen Hand begründet werden gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 bzw. Nr. 2 in Verbindung mit § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchstabe b. Soweit der Eingliederungstatbestand erfüllt ist (es gelten die für die Umsatzsteuer maßgeblichen Kriterien) handelt es sich um eine abhängige Gesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Da eine solche Konstellation regelmäßig zu einer umsatzsteuerlichen Organschaft führt, wird z.T auch von einer grunderwebsteuerlichen Organschaft gesprochen.
Soweit durch eine Anteilsübertragung mindestens 95 % der Anteile einer Gesellschaft mit Grundbesitz in den Organkreis aus herrschenden und abhängigen Gesellschaften gelangen wird Grunderwerbsteuer ausgelöst. Dies gilt unabhängig davon ob der Anteilsübergang per Gesetz oder Rechtsgeschäft stattfindet. Mit Wirkung bis zum 31.12.1999 ist § 1 Abs. 3 a.F. GrEStG noch anwendbar und damit eine Anteilsvereinigung sämtlicher Anteile erforderlich. Im Hinblick auf die Subsidiarität der Anteilsvereinigung im Organkreis kommt es nur zur Belastung mit Grunderwerbsteuer wenn nicht bereits vor dem Anteilserwerb 95 % der Anteile im Organkreis vereinigt waren.
Bei dieser Ausgangssituation mit einer GmbH als Organträger und 2 Organtöchtern würde der Hinzuerwerb von 10 % der Anteile an der Grundstücksgesellschaft durch den Organträger oder einer Organtochtergesellschaft Grunderwerbsteuer auslösen. Ein solcher Hinzuerwerb würde dazu führen, dass sich im Organkreis 95 % der Anteile an der Grundstücksgesellschaft vereinigen würden. Zu beachten ist weiterhin, dass gemäß § 13 Nr. 5b GrEStG die drei Gesellschaften des Organkreises jeweils Steuerschuldner sind.
Praxishinweis: Soweit es um im Inland belegene Grundstücke geht, finden auch Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften Berücksichtigung. Die Verwaltung und der BFH sind ausdrücklich der Auffassung, dass grunderwerbsteuerliche Organschaftsverhältnisse nicht auf das Inland beschränkt sind.
Die reine Eingehung oder Änderung einer organschaftlichen Verbindung kann keine Grunderwerbsteuerpflicht begründen. Es muss eine Verknüpfung mit einer Veränderung in der Beteiligungsstruktur hinzutreten.
Geschieht dies in einem engen zeitlichen und sachlichem Zusammenhang im Sinne eines vorgefassten Plans geht die Verwaltung davon aus, dass die Übertragung der Anteile mit der Begründung des Organkreises verknüpft sei. Es sei eine Beurteilung des Einzelfalls erforderlich um einen solchen Zusammenhang festzustellen. Soweit zwischen den beiden Vorgängen nicht mehr als 15 Monate liegen geht die Verwaltung stets von einem engen zeitlichen Zusammenhang aus und vermutet ein Vorgehen nach einem vorgefassten Plan. Diese Vermutung kann durch substantiiert belegte Tatsachen entkräftet werden.
Praxishinweis: Es kann auch zur Begründung von Grunderwerbsteuer kommen soweit zunächst eine Anteilsübertragung stattfindet und die Zusammenfassung von Unternehmen in einem Organkreis zeitnah folgt.
Auch im Zusammenhang mit natürlichen Personen kennt § 1 Abs. 3 in Verbindung mit § 1 Abs. 4 Nr. 2 a) einen Abhängigkeitsbegriff. Abhängigkeit liegt in diesem Fall vor, soweit Weisungsgebundenheit im Hinblick auf die Unternehmensanteile besteht. In Praxis hat dieser Tatbestand jedoch nur eine untergeordnete Bedeutung.
4. Sonderproblem Anteilsverschiebungen im Organkreis
Die Finanzverwaltung ist der Auffassung, dass Anteilsverschiebungen im Organkreis auch Grunderwerbsteuer im Hinblick auf die Anteilsvereinigung in der Hand eines Rechtsträgers auslösen können. Diese Steuerfolgen sollen unabhängig von einer Besteuerung im Hinblick auf eine Anteilsvereinigung im Organkreis eintreten. Die Finanzverwaltung ist der Auffassung es würde sich bei der Anteilsvereinigung in der Hand eines Rechtsträgers und der Anteilsvereinigung im Organkreis um zwei selbständige Erwerbsakte in unterschiedlichen Händen handeln. Es sind daher Konstellationen denkbar, bei denen es zu zweifelhaften Mehrfachbelastungen mit Grunderwerbsteuer kommen kann.
Beispiel:
Die OT-GmbH erwirbt 90 % der Anteile der OG- GmbH und begründet gleichzeitig ein Organschaftsverhältnis. Die OG-GmbH verfügt über 60 % der Anteile an der X-GmbH welche über Grundbesitz verfügt. Die weiteren 40 % der X-GmbH werden von der OT-GmbH gehalten. Die OT erwirbt später die Anteile der OG- GmbH an der X-GmbH.
Mit dem Anteilserwerb durch die OT- GmbH und der gleichzeitigen Begründung einer Organschaft wird Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 bzw. Nr. 2 in Verbindung mit § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchstabe b GrEStG im Hinblick auf die Anteilsvereinigung im Organkreis ausgelöst. Der spätere Erwerb der Anteile durch die OT-GmbH löst erneut Grunderwerbsteuer aus, da nunmehr eine Anteilsvereinigung in der Hand der OT-GmbH stattgefunden hat. Eine Herabsetzung der Bemessungsgrundlage gemäß § 1 Abs. 6 GrEStG kommt nicht in Betracht. Die Vorschrift erfasst nicht die Subsidaritätsverhältnisse innerhalb des § 1 Abs. 3 GrEStG. Weiterhin erfordert die Vorschrift Erwerberidentität für die beiden Vorgänge. Bei der fraglichen Fallkonstellation geht es jedoch einmal um eine Anteilsvereinigung in der Hand des Organkreises und in dem zweiten Vorgang in der Hand der OT-GmbH.
Die Sicht der Verwaltung ist an diesem Punkt heftiger Kritik aus Literatur und Wirtschaft ausgesetzt.
5. Gesellschafterwechsel bei Personengesellschaften gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG
Mit Wirkung ab dem 1.1.1997 kann auch der Gesellschafterwechsel bei grundstücksbesitzenden Personengesellschaften zu Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG führen. Der Anwendungsbereich der Vorschrift überschneidet sich mit dem des § 1 Abs. 3 GrEStG insbesondere soweit es um die Besteuerung einer GmbH &Co. KG geht. § 1 Abs. 3 GrEStG ist subsidiär gegenüber dem Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG. Die Vorschrift des § 1 Abs. 2a GrEStG wurde eingeführt, um auf missbräuchliche Gestaltungen zu reagieren bei denen Grunderwerbsteuer vermieden werden sollte indem über einen Gesellschafterwechsel bei einer Personengesellschaft mit inländischem Grundvermögen wirtschaftlich eine Übertragung von Grundvermögen stattfindet. Die Vorschrift erforderte zunächst, dass bei wirtschaftlicher Betrachtung der Gesellschafterwechsel als ein auf die Übereignung eines inländischen Grundstücks gerichtetes Rechtsgeschäft anzusehen ist. Mit Wirkung ab dem 1.1.2000 ist keine wirtschaftliche Betrachtung mehr erforderlich, es genügt ein Wechsel von mindestens 95 % der Gesellschafter um Grunderwerbsteuer auszulösen. Mit dem Gesellschafterwechsel wird die Fiktion aufgestellt das Grundvermögen würde per Rechtsgeschäft von einer Personengesellschaft auf eine neue Personengesellschaft übertragen. Dies schlägt sich auch in der Form nieder, dass gemäß § 13 Nr. 6 GrEStG die Personengesellschaft Steuerschuldner für die Grunderwerbsteuer ist
Soweit in einem Zeitraum von 5 Jahren 95 % der Anteile an einer Personengesellschaft mit inländischem Grundbesitz unmittelbar oder mittelbar übertragen werden ist der Tatbestand des § 2 Abs. 2a GrEStG erfüllt. Unerheblich ist ob es durch Rechtsgeschäft oder per Gesetz zu einem Anteilsübergang kommt. Eine mittelbare Beteiligung erfordert auch in diesem Zusammenhang, dass auf jeder Stufe das Quorum von 95 % erreicht wird. Im Wege der Erbschaft übergehende Anteile bleiben bei der Ermittlung des Vonhundertsatzes unberücksichtigt. Die Vorschrift erfasst sowohl den direkten Erwerb von Anteilen (derivativer Erwerb), als auch den Beitritt bei gleichzeitiger Kapitalerhöhung (orginärer Erwerb).
Das fragliche Grundvermögen muss während des Überwachungszeitraums von 5 Jahren zum Vermögen der Personengesellschaft gehören. Heftig kritisiert wird die Ansicht der Finanzverwaltung, dass auch Grundstücke einzubeziehen seien, welche nach einem teilweisen Gesellschafterwechsel angeschafft wurden, sofern die Vorgehensweise auf einem vorgefassten Plan beruht. Es ist fraglich, ob die Finanzverwaltung auch in diesem Zusammenhang ein planmäßiges Vorgehen unterstellt soweit zwischen dem Gesellschafterwechsel und dem Grunderwerb nicht mehr als 15 Monate vergangen sind.
Im Hinblick auf die Fiktion des § 1 Abs. 2a GrEStG, dass ein Grundstück von einer Persongesellschaft auf eine andere übergeht, findet die Befreiungsvorschrift des § 1 Abs. 6 GrEStG welche Erwerberidentität erfordert keine Anwendung. Demgegenüber ist § 6 Abs. 3 GrEStG anwendbar. Die Vorschrift regelt eine Befreiungsmöglichkeit soweit ein Grundvermögen von einer Personengesellschaft auf eine andere übergeht.
Die §§ 5 und 6 GrEStG enthalten Steuerbefreiungsvorschriften im Zusammenhang mit Übertragungen von Grundstücken auf eine Gesamthand (§ 5 GrEStG), bzw. der Übertragung von Gesamthand auf die Beteiligten. Die Regelungen finden keine Anwendung auf mittelbare Anteilsübertragungen. Dieser Umstand wurde möglicherweise vom Gesetzgeber nicht bedacht und kann zu besonderen Steuerbelastungen führen. Die Vorschriften sind nicht anwendbar im Zusammenhang mit Anteilen an einer Kapitalgesellschaft.
Die Regelungen sollen eine Steuerbefreiung in dem Umfang realisieren, indem die Überführung in ein Gesamthandsvermögen oder aus einem Gesamthandsvermögen heraus zu keiner Veränderung der wirtschaftlichen Verhältnisse an dem Grundvermögen führt. Die Vorschriften erfordern Personenidentität zwischen den an der Gesamthand beteiligten Personen und dem Eigentümer bzw. Miteigentümer des Grundvermögens. Soweit die Übertragung von Grundvermögen auf eine Mitunternehmerschaft bzw. aus einer solchen heraus erfolgt wird Grunderwerbsteuer nur erhoben soweit es wirtschaftlich zu einer Übertragung kommt. Soweit beispielsweise ein Miteigentümer von Grundvermögen einen seinem Quorum entsprechenden Anteil, an einer Personengesellschaft auf die das Grundvermögen übertragen wird, erhält, kommt es zu keiner Belastung mit Grunderwerbsteuer.