Diplom-Betriebswirt (FH) Sven Braun ist Steuerberater, Fachbuchautor und Referent für steuerrechtliche Themen.

Bemessungsgrundlage bei Privatnutzung eines Pkw – Verteilung der Anschaffungskosten nach § 15a UStG Zeitraum

Verwendet ein Unternehmer einen Pkw, der vollständig dem Unternehmen zugeordnet ist, muss er die Privatnutzung mittels gleichgestellter sonstiger Leistung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG versteuern.
Die Bemessungsgrundlage für diese unentgeltliche Wertabgabe bestimmt sich gemäß § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UStG nach den Ausgaben. Zu den Ausgaben i.S.d. § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UStG gehören Aufwendungen des Unternehmers für den laufenden Betrieb, die Unterhaltung sowie die auf die Nutzungsdauer verteilten Anschaffungskosten des dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeuges. Die Anschaffungskosten sind wie folgt zu berücksichtigen. Die Abschreibung berechnet sich gleichmäßig pro rata temporis. Die zugrunde zu legende Nutzungsdauer richtet sich nicht etwa nach der ertragssteuerlichen AfA-Tabelle, sondern vielmehr nach dem entsprechenden § 15a-Zeitraum. Ein Pkw ist ein bewegliches Wirtschaftsgut. Somit sind die Anschaffungskosten über den maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a Abs. 1 S. 1 UStG über 5 Jahre zu verteilen.

Entsprechend dem Neutralitätsgrundsatz der Umsatzsteuer sind nach Ablauf des Berichtigungszeitraums sämtliche Anschaffungskosten für umsatzsteuerliche Zwecke berücksichtigt. In den Folgejahren sind sie dann nicht mehr in die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe zu erfassen. (BMF-Schreiben vom 13.03.2004, BStBl I 2004, S. 468) Die Vorsteuer, die nach § 15 UStG abziehbar ist, stellt keine Ausgaben dar.
Die Regelung soll den Folgen aus dem Seeling-Urteil (EuGH-Urteil v. 8.5.2003, C-269/00, Seeling, BStBl 2004 II S. 378) entgegenwirken. Die neue Regelung macht die Zuordnung gemischt genutzter Gegenstände zum Unternehmen unattraktiver. Dies gilt insbesondere i.V.m. der Umsatzsteuererhöhung auf 19 %. Für Anschaffungen vor dem 01.01.2007 liegt der Veräußerung ein höherer Steuersatz zu Grunde als der Anschaffung.

Für Fahrzeuge, die bis einschließlich 30.06.2004 angeschafft wurden, ist das noch nicht aufgebrauchte Abschreibungsvolumen weiterhin nach der ertragssteuerlichen Nutzungsdauer zu verteilen. Die Bemessungsgrundlage wurde bis 30.06.2004 nach den Kosten berechnet.( vgl. § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UStG 1999 a.F.) Der Begriff Kosten wurde mit dem EURLUmsG (BGBl I 2004, S. 3310) durch den Begriff Ausgaben ersetzt. Zu diesen Ausgaben gehören auch die Anschaffungskosten eines Pkw, soweit er dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500,00 €, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum von 5 Jahren zu verteilen.( § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 S. 3 UStG) Dieser Zeitraum entspricht dem für den Pkw maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG.
Die Neuregelung der Bemessungsgrundlage in § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UStG 1999 gilt mit Wirkung ab 01.07.2004. Soweit sich das BMF-Schreiben vom 13.04.2004 als “Interpretation” des bisherigen Begriffes „Kosten“ auf davor liegende offene Besteuerungszeiträume bezieht, liegt eine Rückwirkung vor. Der BFH hat diese Rückwirkung als unzulässig eingestuft (BFH-Urteil vom 19.04.2007, BFH/NV 2007, S. 1439). Im Übrigen bestätigt er den Inhalt des BMF-Schreibens.

Hinweis: Verteilung der Anschaffungskosten (soweit sie 500,00 € übersteigen) werden in die Bemessungsgrundlage für gleichgestellte sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG mit eingerechnet. Für die Berechnung der Ausgaben nach § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UStG werden sie gleichmäßig pro rata temporis auf die umsatzsteuerliche Nutzungsdauer verteilt. Die zugrunde zu legende Nutzungsdauer richtet sich nach dem § 15a-Zeitraum. Die Anschaffungskosten eines Pkw sind somit über den Berichtigungszeitraum nach § 15a Abs. 1 S. 1 UStG von 5 Jahren zu verteilen.
Entsprechend dem Neutralitätsgrundsatz der Umsatzsteuer sind nach Ablauf des Berichtigungszeitraums sämtliche Anschaffungskosten für umsatzsteuerliche Zwecke berücksichtigt. In den Folgejahren sind sie dann nicht mehr in die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe zu erfassen. (BMF-Schreiben vom 13.03.2004, BStBl I 2004, S. 468)

Wird ein Gebrauchtwagen mit einer Nutzungsdauer von weniger als 5 Jahren angeschafft, so stellt sich diese Konstellation nicht ein. Dann ist ertragsteuer- und umsatzsteuerlich dieselbe verkürzte Nutzungsdauer zu Grunde zu legen. Diese Problematik findet nur Anwendung bei der Fahrtbuch- bzw. Schätzmethode. Die 1 %-Methode bleibt davon unberührt.

Beispiel: Verteilung der Anschaffungskosten auf den § 15a-Zeitraum Der wohlhabende Unternehmer Rainer Lattwein aus Münster kauft von dem Unternehmer Klaus Hevening mit Sitz in Osnabrück ein Sport-Coupé für sein Unternehmen. Er nutzt das Fahrzeug sowohl für unternehmerische Fahrten als auch für private Fahrten. Alle Fahrten werden in einem ordnungsgemäßen Fahrtenbuch aufgezeichnet. Das Fahrtenbuch weist Privatfahrten i.H.v. 30 % aus. Der Kaufpreis beträgt 357.000,00 € brutto. (Ertragsteuerlich könnte die Angemessenheit bezweifelt werden, vgl. FG Thüringen, Urteil v. 07.12.2005, IV 148/02, INF 2006, S. 363, aber FG Hamburg, Urteil v. 15.06.1987, II 90/85, EFG 1987, S. 543 – dies soll hier jedoch unberücksichtigt bleiben.) Im laufenden Kalenderjahr fallen Kraftstoffkosten i.H.v. 6.000,00 € zzgl. 19 % USt 1.140,00 €, Kfz-Versicherung i.H.v. 2.400,00 €, Kfz-Steuer i.H.v. 1.200,00 € und Reparaturkosten i.H.v. 600,00 € zzgl. 19% USt 114,00 € = 714,00 € an.

Lösung:
Beurteilung des zu Grunde liegenden Ausgangsumsatzes von Klaus Pech:
In Folge des Kaufs führt Klaus eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG aus. Sie erfolgt gegen Entgelt (§ 10 UStG) im Inland (§ 1 Abs. 2 UStG). Der Ort bestimmt sich nach § 3 Abs. 6 UStG. Somit wird die Leistung dort ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung beginnt, nämlich in Osnabrück, Inland.
Sie ist mangels Befreiung in § 4 UStG steuerpflichtig.
Die Bemessungsgrundlage berechnet sich nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG wie folgt:

€/Monat
Alles was der Leistungsempfänger Rainer aufwendet 357.000,00
/. 19/119 Umsatzsteuer – 57.000,00
= Bemessungsgrundlage 300.000,00

Die Umsatzsteuer i.H.v. 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG) der Bemessungsgrundlage von 300.000,00 € beträgt 57.000,00 € und entsteht mit Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums in dem die Lieferung ausgeführt wird, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG.

Vorsteuerabzug bei Rainer:
Die Lieferung wurde erbracht und eine ordnungsgemäße Rechnung liegt vor. Somit sind die Voraussetzungen eines Vorsteuerabzuges nach § 15 Abs. 1 UStG grundsätzlich vorhanden.
Rainer hat den Pkw seinem Unternehmen zugeordnet.
Nach § 15 Abs. 2 UStG greift nicht, da Rainer ausschließlich umsatzsteuerpflichtige Umsätze ausführt. Somit ist die Vorsteuer nach § 16 Abs. 2 S. 1 UStG i.H.v. 57.000,00 € in der Umsatzsteuer-Voranmeldung im Zeitpunkt des Kaufs abzusetzen.

Buchungssatz:
Fuhrpark 300.000,00 an Verbindlichkeiten 357.000,00
Vorsteuer 19 % 57.000,00

Darüber hinaus sind Vorsteuern aus den laufenden Kosten in den monatlichen Umsatzsteuer-Voranmeldungen geltend zu machen

Aufwand USt
Kraftstoff 500,00 95,00
Kfz-Vers. 200,00 -
Kfz-Steuer 100,00 -
Reparatur 50,00 9,50
850,00 104,50

Buchungssatz:
Die entstandenen Aufwendungen werden wie folgt verbucht:
lfd. Kfz Betriebskosten 500,00 an Bank 954,50
Kfz-Versicherung 200,00
Kfz-Steuer 100,00
Reparatur 50,00
Vorsteuer 19% 104,50

gleichgestellte sonstige Leistung bei Rainer:
Im Gegenzug hat Rainer die Privatnutzung als gegen Entgelt gleichgestellte sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9a S. 1 Nr. 1 UStG zu versteuern. Der Ort bestimmt sich nach § 3f UStG und befindet sich dort, wo Rainer sein Unternehmen hat: in Münster im Inland.
Somit ist die Leistung steuerbar und mangels Befreiung in § 4 UStG steuerpflichtig.

Die Bemessungsgrundlage wird nach § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UStG durch die bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben berechnet:

Die Verteilung der Anschaffungskosten erfolgt auf den § 15a-Zeitraum. Dieser beträgt bei beweglichen Gegenständen 5 Jahre.

Anschaffungskosten/(§ 15a-Zeitraum)=300.000,00 €/5 Jahre=60.000,00 €

Für den Privatanteil fallen 18.000,00 € (30 % von 60.000,00 €) an.
Dies entspricht 1.500,00 € pro Monat (18.000,00 € : 12 Monate).

Monatlich fallen somit folgende Ausgaben für die Privatnutzung an:
mit USt ohne USt
30% USt 30%
AfA 1.500,00 285,00
Kraftstoff 500,00 95,00
Reparatur 15,00 2,85
Kfz-Vers. 60,00
Kfz-Steuer 30,00
2.015,00 382,85

Die Bemessungsgrundlage für die gleichgestellte sonstige Leistung (Privatnutzung) berechnet sich nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zur Vorsteuer haben die Anschaffungskosten in Form der Abschreibungen, die Kraftstoffkosten sowie die Reparaturen berechtigt. Die Bemessungsgrundlage beträgt somit monatlich 2.015,00 €. Die Umsatzsteuer beträgt 382,85 € (19 % von 2.015,00 €).
Die Kfz-Versicherung und die Kfz-Steuer bleiben unberücksichtigt, da sie nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt haben.

Buchungssatz:
Dementsprechend kommt folgender monatlicher Buchungssatz zu Stande:
Privat 2.397,85 an sonst.betr.Ertr. USt-pfl. 2.015,00
Umsatzsteuer 19 % 382,85

Ertragsteuerlich sind noch die Kfz-Versicherung und die Kfz-Steuer zu buchen:
Privatentnahme 90,00 an sonst.betr.Ertr. USt-frei 90,00

Die ertragsteuerliche Abschreibung berechnet sich nach der amtlichen AfA-Tabelle mit 6 Jahren.

Anschaffungskosten/(betriebliche Nutzungsdauer)=300.000,00 €/6 Jahre=50.000,00 €*30 %= 15.000,00

Dementsprechend ist ertragsteuerlich der sonstige betriebliche Ertrag nur mit 1.250,00 € monatlich (15.000,00 € : 12 Monate) zu erfassen. Die Differenz zu der umsatzsteuerlichen Abschreibung wird entsprechend korrigiert.

Bemessungs- Privatanteil monatlich
Umsatzsteuer 60.000,00 18.000,00 1.500,00
Ertragsteuer 50.000,00 15.000,00 1.250,00
= Differenz 10.000,00 3.000,00 250,00

Diese Differenz ist zeitlich begrenzt und neutralisiert sich am Ende der ertragssteuerlichen 6 Jahre.
In Höhe des Unterschiedsbetrags entsteht eine Einnahme vor dem Bilanzstichtag. Diese führt erst eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag zu einem Ertrag. Deshalb ist nach § 250 Abs. 2 HGB i.V.m. § 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 EStG ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten (PRAP) zu bilden. Dieser löst sich mit Ablauf des 6. Jahres bzw. bei vorzeitiger Veräußerung wieder auf.

Entwicklung der umsatzsteuerlichen und ertragsteuerlichen Berechnungsgrundlage für die Privatnutzung.
USt ESt Diff. monatlich
1 18.000,00 15.000,00 3.000,00 250,00
2 18.000,00 15.000,00 3.000,00 250,00
3 18.000,00 15.000,00 3.000,00 250,00
4 18.000,00 15.000,00 3.000,00 250,00
5 18.000,00 15.000,00 3.000,00 250,00
6 0,00 15.000,00 -15.000,00 -1.250,00
Summe 90.000,00 90.000,00 0,00 0,00
Abbildung: Entwicklung der Differenzen zwischen USt und ESt

Buchungsvorschlag (monatliche Buchungssätze):
1) Jahr 1 – 5:
sonst.betr.Aufw. 250,00 an PRAP 250,00

2) Jahr 6:
PRAP 1.250,00 an sonst.betr.Ertr. 1.250,00

Dies ist die Interpretation des Autors. Die vorgetragene Lösung hat zur Folge, dass eine Umsatzsteuerverprobung möglich ist und die Gewinnauswirkung ertragsteuerlich korrekt erfasst ist. Es ist umstritten, dass ein PRAP gebildet werden sollte. Er dient nur als Bilanzierungshilfe. Der Sachverhalt wird von den Fachleuten unterschiedlich diskutiert. Die Erfassung über Privat-Konten ist ebenso möglich. Auch eine außerbilanzielle Erfassung der Umsatzsteuer ist denkbar. Manche befürworten eine rein ertragsteuerliche Buchung des Privatverbrauchs. In diesem Fall soll eine separate Buchung der Umsatzsteuer welche in einer Nebenrechnung ermittelt wird, erfolgen. In den beiden letzen Varianten ist eine Umsatzsteuerverprobung nur schwer möglich. Die korrekte Verbuchung bei Angestellten (z.B. GmbH-Geschäftsführern) stellt sich als noch wesentlich komplizierter dar. Es bleibt abzuwarten, wie sich Kommentarliteratur, BFH und BMF dieser Fälle annehmen.
Mich würde interessieren, ob Sie bereits von diesen weitreichenden Folgen des BMF-Schreiben gehört haben und wenn ja, wie Sie es buchen.

Der Beitrag wurde am Montag, den 12. November 2007 um 08:33 Uhr von Sven Braun veröffentlicht und wurde unter Fachbeiträge abgelegt. Sie können die Kommentare zu diesen Eintrag durch den RSS 2.0 Feed verfolgen. Sie können einen Kommentar schreiben, oder einen Trackback auf Ihrer Seite einrichten.