Der Autor des Beitrags Dr. Werner Krommes ist Wirtschaftsprüfer und verfügt über jahrzehntelange Erfahrung in der nationalen und internationalen Wirtschaftsprüfung einer großen und renommierten WP-Gesellschaft.

I. Die Eindeutigkeit der Rahmenbedingungen

1. Allgemeine Anforderungen an die Auftragsdurchführung
Steuerberater werden regelmäßig beauftragt, Jahresabschlüsse zu erstellen, über die damit verbundenen Arbeiten zu berichten und eine Bescheinigung abzugeben. Der Auftragsumfang ist nicht gesetzlich geregelt, er kann grundsätzlich zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer frei vereinbart werden. In diesem Zusammenhang ist es bei den Steuerberatern (StB) gute Übung, sich bei den entsprechenden Arbeiten an einer Stellungnahme zu orientieren, die vom Hauptfachausschuss (HFA) des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) herausgegeben wurde und die auch den nachfolgenden Überlegungen zugrunde liegt.

In Anbetracht einer dynamischen wirtschaftlichen Entwicklung – gekennzeichnet durch Akquisitionen, Allianzen, Ausdehnung des Kerngeschäftes, Abspaltung von Geschäftsbereichen oder durch ein überraschendes Auftauchen neuer Geschäftsmodelle und einer daraus resultierenden sprunghaften Zunahme komplexer Geschäftsvorfälle – erfordert die Erstellung eines Jahresabschlusses neben der Beachtung der gesetzlichen Vorschriften und der Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages grundlegende Kenntnisse über die Geschäftstätigkeit des Unternehmens und des Umfeldes, in dem es sich bewegt. Es sind spezielle Transaktionen – ausgelöst durch Aufträge und Risikovorsorge –, die zu wesentlichen steuerwirksamen Erträgen und Aufwendungen führen, und von denen der den Jahresabschluss erstellende StB zumindest eine Vorstellung haben muss. Das setzt dann auch voraus, dass die Vollständigkeit von Unterlagen und Informationen ausdrücklich zu vereinbaren ist. Ohne solide Kenntnisse, die in ihrer Signalfunktion nicht zu unterschätzen sind, würde sich – unabhängig von der Art des Auftrages – ein Jahresabschluss ergeben, dem eine vernünftige Basis fehlt und der auch steuerlich – unter besonderer Berücksichtigung einer Außenprüfung – mit zu vielen Unsicherheiten behaftet wäre. Diese Unsicherheit würde sich insbesondere deshalb ergeben, weil dem Realisations- und dem Imparitätsprinzip in Anbetracht zunehmender Dienstleistungs- und Systemgeschäfte nicht die nötige Beachtung geschenkt würde.

Entscheidungen über die Ausübung materieller und formeller Gestaltungsmöglichkeiten gehen der Erstellung des Jahresabschlusses voraus. Diese hat der StB zu beachten. Er hat den Auftraggeber ggf. über gesetzliche Fristen zur Aufstellung, Feststellung und Offenlegung des Jahresabschlusses zu informieren.
Zu den Kenntnissen über die Geschäftstätigkeit gehören auch Informationen über Rechtsbeziehungen zu den Geschäftsführern und den Gesellschaftern des Unternehmens. Auch wenn es selbstverständlich erscheinen mag, sei darauf hingewiesen, dass die Pflicht zur Gewissenhaftigkeit eine Mitwirkung des StB an unzulässigen Wertansätzen oder Aussagen im Jahresabschluss verbietet.

2. Auftragsabgrenzung
Die zu übernehmenden Arbeiten, zu denen auch ein Erstellungsbericht gehören kann, müssen hinreichend konkretisiert sein. Zu diesem Zweck empfiehlt sich eine entsprechende Beschreibung des Tätigkeitsumfangs in einer Auftragsbestätigung, weil nur auf diese Weise Missverständnisse vermieden werden können und die Verantwortung klargestellt wird, die der StB übernimmt.
a. Erstellung bedeutet mindestens die Entwicklung des Jahresabschlusses aus den Konten und Bestandsnachweisen unter besonderer Berücksichtigung von erteilten Auskünften, d.h. die zur Verfügung gestellten Unterlagen werden ungeprüft verwendet. Es wäre aber ein unzulässiger Automatismus, wenn offensichtliche Fehler nicht auf Drängen des StB korrigiert würden.
b. Eine Erstellung mit Plausibilitätsbeurteilung bedeutet, dass die dem Jahresabschluss zugrunde liegenden Bücher und Bestandsnachweise durch ergänzende Analysen und Befragung der zuständigen Personen z.B. in Verwaltung, Produktion und Vertrieb auf ihre Plausibilität hin beurteilt werden. Dafür sind aber wiederum die oben bereits erwähnten besonderen Kenntnisse über die Geschäftstätigkeit von entscheidender Bedeutung, denn es kann nur etwas plausibel sein, wenn sich Aussagen (im Jahresabschluss) mit bestimmten Erwartungen des StB decken. Diese können sich aber nur im Rahmen einer permanenten Begleitung des Unternehmens entwickeln.
c. Mit der dritten und zuverlässigsten Kategorie der Erstellung ist nicht nur die Entwicklung des Jahresabschlusses aus den Konten und eine Plausibilitätsprüfung verbunden, sondern auch der Auftrag, sich von der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und der Bestandsnachweise durch entsprechende Prüfungshandlungen zu überzeugen.

II. Die Gewinnung ausreichender und angemessener Kenntnisse über die Geschäftstätigkeit

1. Zur Problematik der Anfälligkeit von Jahresabschlusspositionen
Derjenige, der einen Jahresabschluss erstellt, hat ein Problem: Er ist nämlich mit den einzelnen Jahresabschlusspositionen nicht vertraut, weil er ihre „Entstehung“ nicht kennt und nicht genau weiß, welchen „Weg“ sie bereits hinter sich haben, bis ihnen durch die zuständigen Kontrollstellen der Eintritt in den Jahresabschluss gestattet wurde. Wie ist das zu verstehen? Man sieht es z.B. den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen nicht an, ob ihnen ein Liefergeschäft oder ein Anlagengeschäft zugrunde liegt. Hat der Mandant (in der Zwischenzeit) sein Produktspektrum auf das Anlagengeschäft (Werkverträge!) ausgedehnt, entsteht das Risiko, dass mit einer Auslieferung bereits (steuerwirksam) eine Umsatz- und Gewinnrealisation verbunden wird, obwohl die „Lieferung“ nur einen Teil des Vertrages ausmacht und das Unternehmen seine Verpflichtungen gegenüber dem Kunden de jure noch gar nicht erfüllt hat. Die Buchung von Forderungen ist also anfällig dafür, dass die Auftragsabwicklung wie bisher, d.h. in eingefahrener Routine erfolgt und den veränderten Geschäftsgrundlagen (die der StB kennen muss) keine Rechnung getragen wird.

Ähnlich verhält es sich mit den Vorräten. Wer verrät demjenigen, der den Jahresabschluss erstellt, wie sie zusammengesetzt sind oder besser gesagt: wie sie zusammengesetzt sein sollten? Zur Verbesserung ihrer wirtschaftlichen Situation entscheiden immer mehr Unternehmen, ihr Angebot zu ergänzen und in das ertragreichere Dienstleistungsgeschäft einzusteigen. Da Dienstleistungen für einen bestimmten Zeitraum erbracht werden oder ein bestimmtes Leistungsergebnis geschuldet wird, müssen bis zur Erfüllung des Vertrages erbrachte, aber noch nicht an den Kunden abrechenbare Leistungen erfasst, bewertet und im Rahmen der handels- und steuerrechtlichen Bestimmungen im Jahresabschluss als Vorräte (Unverrechnete Leistungen) ausgewiesen werden. Die (zunächst ungewohnte) prozessabhängige Erfassung und Abrechnung von Dienstleistungen ist also anfällig dafür, dass erbrachte Leistungen vorübergehend nicht aktiviert werden, dass bei Abrechnung zwar Umsatz gebucht, aber der entsprechende Aufwand unvollständig ist oder dass Leistungen verfrüht dem Kunden unter Realisierung von Umsatz und Gewinn in Rechnung gestellt werden, mit der möglichen Folge, dass weder unternehmerische Ziele erreicht, noch die Steueraufwendungen korrekt ermittelt werden können. Dass bei bestimmten Bilanzpositionen (neben den Vorräten z.B. auch bei den Sachanlagen, insbesondere in konjunkturempfindlichen oder stark innovativen Bereichen) regelmäßig ein Bewertungsrisiko durch sinkende Preise entsteht, dem durch entsprechende Abschreibungen frühzeitig Rechnung zu tragen ist, sei der Vollständigkeit halber erwähnt.

2. Die Bandbreite von Maßnahmen zur Beurteilung der Plausibilität
Im Zuge der Erkundigungen (aktuelle Fassung des Gesellschaftsvertrages zusammen z.B. mit den Protokollen über Geschäftsführungs-, Aufsichtsrats- oder Gesellschaftersitzungen), die sich auch mit der Frage befassen, ob dem Auftraggeber die für seinen Jahresabschluss geltenden Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden bekannt sind und ob er sich einen Überblick über die Entwicklung des Jahresabschlusses durch Vergleich mit den Daten des Vorjahres verschafft hat, wird es Aufgabe desjenigen sein, der den Jahresabschluss erstellt, seine Kenntnisse über die Geschäftstätigkeit dergestalt abzurunden, dass er sich eine Vorstellung vom (notwendigen) Inhalt der einzelnen Bilanzpositionen machen und ihre Ordnungsmäßigkeit (in Abhängigkeit von seinem Auftrag allerdings nur begrenzt) beurteilen kann. Es kann keinen Zweifel darüber geben, dass seine Reputation mit diesen Kenntnissen, ohne die eine Plausibilitätsprüfung ja auch gar nicht möglich wäre, steht und fällt.

Zu den in der Bilanz ausgewiesenen Sachanlagen, Vorräten, Forderungen und Verbindlichkeiten beispielhaft einige Aktivitäten, über die der erstellende StB gewissenhaft und eigenverantwortlich zu entscheiden hat. Dabei muss Klarheit darüber bestehen, dass die Befragungen allein dazu dienen, das interne Kontrollsystem zu verstehen, denn es ist ja – in der hier unterstellten Konstellation – nicht seine Aufgabe, dieses System zu prüfen.

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III. Klärung durch Berichterstattung und Bescheinigung

1. Berichterstattung
Es hat sich bewährt, einen Bericht über die Erstellung des Jahresabschlusses zu erstatten. Die Geschäftsführung, die den Erstellungsauftrag erteilt hat, wird über Art und Umfang der durchgeführten Arbeiten informiert. Damit führt der StB auch gleichzeitig einen Nachweis, dass er seine Verpflichtungen aus dem Auftragsverhältnis erfüllt hat. Dies ist in den Arbeitspapieren entsprechend zu dokumentieren. Von großer Bedeutung ist es, den Bericht so abzufassen, dass nicht der Eindruck entsteht, als habe eine Abschlussprüfung stattgefunden. Dieser Eindruck kann schon von vornherein durch den Titel „Bericht über die Erstellung des Jahresabschlusses“ vermieden werden. Der mit der erforderlichen Objektivität abgefasste Bericht muss den Leser auch über Beschränkungen des Auftrags und über Mängel von Unterlagen insbesondere mit dem Ziel unterrichten, dass Schwachstellen im Jahresabschluss nicht demjenigen angelastet werden, der ihn erstellt hat. In Anbetracht der Bedeutung von Bestandsnachweisen könnte es von Vorteil sein zu erläutern, inwieweit Inventuren und das Ergebnis von Saldenbestätigungsaktionen beurteilt wurden.
Auf Mängel, die in ihren Auswirkungen nicht abgrenzbar sind und die der Auftraggeber nicht beheben will oder nicht beseitigen kann, ist hinzuweisen. Unter diesen ungewöhnlichen Bedingungen darf nach Ansicht des HFA eine Bescheinigung nicht erteilt werden.

2. Bescheinigung
Konsequenterweise richtet sich der Wortlaut der Bescheinigung nach dem erteilten Auftrag. Für den hier geltenden Fall einer Erstellung mit Plausibilitätsbeurteilung würde nach dem Vorschlag des HFA der Text lauten: „Vorstehender Jahresabschluss wurde von mir/uns auf der Grundlage der mir/uns vorgelegten Bücher und Bestandsnachweise sowie der erteilten Auskünfte der…(Firma)…erstellt. Die Buchführung und das Inventar habe(n) ich/wir auf ihre Plausibilität beurteilt. Dabei sind mir/uns keine Sachverhalte bekannt geworden, die gegen die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses sprechen.“

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Der Beitrag wurde am Dienstag, den 30. September 2008 um 14:11 Uhr von Werner Krommes veröffentlicht und wurde unter Fachbeiträge abgelegt. Sie können die Kommentare zu diesen Eintrag durch den RSS 2.0 Feed verfolgen. Sie können einen Kommentar schreiben, oder einen Trackback auf Ihrer Seite einrichten.