Details des neuen Erbschaftsteuerrechts: Für einige Unternehmen ist das alte Recht günstiger
Christian Rödl | 13. November 2008
Dr. Christian Rödl, LL.M., Rechtsanwalt, Steuerberater,
Fachberater für Internationales Steuerrecht, Geschäftsführender Partner
“Verschärfungen im Detail trüben die Verbesserungen. Ertragsstarke Familienunternehmen sollten jetzt Übertragungen bis 31.12.2008 prüfen.“
Die Bundesregierung hat in vielen Bereichen wichtige Korrekturen am bisherigen Gesetzentwurf zum Erbschaftsteuerrecht vorgenommen. Diese führen zu zahlreichen Verbesserungen bei der Besteuerung von Betriebsvermögen. Allerdings werden die positiven Änderungen durch erhebliche Verschärfungen in anderen Teilbereichen in den Schatten gestellt. Dies ergibt eine erste Analyse der Detailregelungen des Erbschaftsteuerreformgesetzes durch die internationale Wirtschaftskanzlei Rödl & Partner. „Die Koalition hat die Kritik der Wirtschaft ernst genommen und viele Verbesserungswünsche aufgegriffen. Das Erbschaftsteuerreformgesetz bringt aber nach wie vor erhebliche Verschlechterungen mit sich. Für ertragsstarke Familienunternehmen, insbesondere in der Rechtsform der Personengesellschaft, bleibt daher unter Umständen das alte Erbschaftsteuerrecht die bessere Wahl“, erklärt Dr. Christian Rödl, Geschäftsführender Partner der auf die Beratung von Familienunternehmen spezialisierten Rechtsanwalts-, Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Rödl & Partner. „Wir raten den Unternehmen, schnellstmöglich Übertragungen noch in diesem Jahr zu prüfen. Einige unserer Mandanten haben bereits entschieden, noch in 2008 Anteile zu übertragen.“
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Ein Wahlrecht bei der Verschonungsregelung besteht nur auf dem Papier. Vergleichsrechnungen ergeben, dass sich erst im 9. und 10. Jahr der Unternehmensfortführung Vorteile des 100-Prozent-Modells gegenüber dem 85-Prozent-Modell ergeben. Die Lohnsummenregelung macht die Verschonungsregel zum Lotteriespiel. „Realistisch kommt das 100-Prozent-Modell nur für eine verschwindend geringe Zahl an Unternehmern in Betracht“, erklärt Steuerrechtsexpertin Britta Dierichs, Partnerin von Rödl & Partner. „Auf dieses Feigenblatt hätte man getrost verzichten können.“
Ein großes Problem der Verschonungsabschläge ist die steuerliche Mitverantwortung des Übergebers für Verstöße gegen die Anforderungen innerhalb der Behaltefristen, ohne dass dieser sie zu vertreten hätte: Auch noch Jahre nach der Übergabe des Unternehmens muss er gegebenenfalls für hohe Erbschaftsteuernachforderungen mithaften. Diese Gesamtschuldnerschaft wird zwar nicht aufgehoben, jedoch soll im Richtlinienweg eine Inanspruchnahme des Übergebers ausgeschlossen werden.
Beim Lohnsummenkriterium weicht die jährliche einer kumulierten Betrachtung. Über 7 Jahre muss die Lohnsumme bei Fristende mindestens 650 Prozent der Ausgangslohnsumme betragen. Die bisher vorgesehene Indexierung fällt weg. Unternehmen sind daher grundsätzlich im Rahmen der Behaltefrist flexibler. Eine zeitweise Unterschreitung der Lohnsumme innerhalb der 7 Jahre ist unproblematisch. Gehaltserhöhungen innerhalb der Frist erleichtern die Einhaltung der Mindestlohnsumme und können Raum für eine vorübergehende Anpassung der Kapazitäten schaffen.
Mit einer Grenze von 650 Prozent liegt die Latte für die Erfüllung des Lohnsummenkriteriums allerdings sehr hoch. Dies bedeutet im Durchschnitt die Einhaltung einer Mindestlohnsumme von ca. 93 Prozent gegenüber der 70-Prozent-Regelung nach dem ersten Entwurf. Diese hätte, kumuliert über 7 Jahre, 490 Prozent betragen. „Die größere Flexibilität bei Schwankungen innerhalb der Lohnsummenfrist, die Entlastung von Melde- und Kontrollpflichten und die Beseitigung der Indexierung wird mit einer Verschärfung der Lohnsummenregelung teuer erkauft“, betont die Erbschaftsteuerexpertin Carola Seifried von Rödl & Partner in Nürnberg.
Erfreulich ist zunächst die Verkürzung der Behaltefrist auf 7 Jahre und der Verzicht auf die „Fallbeilregelung“. Nunmehr kann die Erbschaftsteuer „abgearbeitet“ werden. Für jedes vollendete Jahr der Fortführung wird der Verschonungsabschlag anteilig gesichert und dauerhaft gewährt. Bei Verstößen innerhalb der Behaltefrist fällt der Verschonungsabschlag also nurmehr prozentual entsprechend des nichterfüllten Anteils an der Behaltefrist weg.
Eine Ausnahme von der Abschmelzungsregelung gilt allerdings bei zu hohen Entnahmen. Überschreiten diese am Ende der Behaltefrist die kumulierten Gewinne um mehr als 150.000 Euro, entfällt anteilig der Verschonungsabschlag. „Der sorgfältigen Prüfung von Überentnahmen auch unter Einschätzung etwaiger verdeckter Gewinnausschüttungen kommt zukünftig besondere Bedeutung zu“, so Dierichs. „Betriebsprüfungen können die Erbschaftsteuerverschonung bedrohen, wenn nachträglich zu hohe Entnahmen aus dem Betrieb festgestellt werden. Hier ist ein exaktes „Erbschaftsteuer-Controlling“ erforderlich.“
Den Unternehmen wird im Rahmen der Behaltefristen mehr Flexibilität eingeräumt. Sämtliche Umstrukturierungen auf Basis des Umwandlungssteuergesetzes, auch Rechtsformwechsel oder Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften sind unschädlich, wenn die Behaltefrist für die aus der Umstrukturierung erhaltenen Anteile nicht verletzt wird.
Auch die Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen oder von Teilbetrieben soll im Falle einer Reinvestition unschädlich bleiben. Allerdings müssen die Mittel in das Produktivvermögen investiert werden. Unternehmer, die mit einem Veräußerungserlös alte Schulden tilgen, laufende Kosten decken oder damit eine Liquiditätsreserve als Vorsorge für spätere Engpässe schaffen, verlieren die Erbschaftsteuervergünstigung. Unzumutbar kurz ist die Frist, innerhalb derer die Reinvestition getätigt werden muss. Dem Unternehmen bleiben hierzu nur sechs Monate. „Es ist nicht nachvollziehbar, warum die Fristen für Reinvestitionen von 2 bzw. 4 Jahre für Immobilien nach § 6b des Einkommensteuergesetzes unterboten werden sollen“, erklärt Rödl.
Bei der Definition des Verwaltungsvermögens hat der Gesetzgeber bei einigen Punkten eingelenkt. Die bei Familienunternehmen beliebte Betriebsaufspaltung ist kein Quasi-Ausschlusskriterium für die Verschonungsregelung mehr. Nach der sogenannten Personengruppentheorie gilt eine innerhalb einer Betriebsaufspaltung vermietete Immobilie auch dann nicht als Verwaltungsvermögen, wenn der Erblasser nicht allein, sondern gemeinsam mit anderen die Beherrschung inne hat. Voraussetzung bleibt aber, dass die Betriebsaufspaltungssituation an den Erwerber weitergegeben wird. Im bisherigen Gesetzentwurf war die Nachfolge bei Betriebsaufspaltungen nur in engen Grenzen begünstigungsfähig.
Wohnungsunternehmen werden in die Begünstigungsregelungen des neuen Erbschaftsteuerrechts für Betriebsvermögen einbezogen. Nach dem bisherigen Gesetzentwurf galten an Dritte vermietete Wohnimmobilien noch ausnahmslos als Verwaltungsvermögen. „Dies ist eine positive Überraschung“, erklärt Rödl. „Trotzdem zählt ein großer Teil der Immobilienbranche weiterhin zu den Verlierern der Erbschaftsteuerreform. Die Diskriminierung nach der Immobilienart und dem Anteil des Verwaltungsvermögens ist hoch problematisch. Es ist völlig unverständlich, warum Unternehmen, die Gewerbeimmobilien halten und vermieten, benachteiligt werden. Deren volkswirtschaftliche Bedeutung und der Gemeinwohlbezug stehen nicht hinter Wohnungsunternehmen zurück.“
Auch die Verpachtung von Betrieben, die insbesondere in der Land- und Forstwirtschaft sehr häufig genutzt wird, führt nicht mehr wie ursprünglich vorgesehen zur Annahme von Verwaltungsvermögen. Begünstigt wird beispielsweise die Verpachtung an den zukünftigen Unternehmensnachfolger oder bis zur „Reife“ des Unternehmensnachfolgers, wenn dieser z.B. den Betrieb aus Altersgründen oder mangelnder Qualifikation noch nicht führen kann.
Die Bewertungsvorschriften, bisher in den Entwürfen einer Betriebsvermögens- und Anteilsbewertungsverordnung enthalten, werden in das Bewertungsgesetz übernommen. Dabei wurden zwei wesentliche Kritikpunkte beseitigt. Die Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens steht nunmehr allen Unternehmen als Wahlrecht offen, nicht mehr nur den kleinen Unternehmen nach der Betriebsprüfungsordnung. Der fixe Risikoaufschlag auf den Kapitalisierungszins von 4,5 Prozent gilt nur im Rahmen des vereinfachten Ertragswertverfahrens. Im Rahmen einer Unternehmensbewertung ist der Kapitalisierungszins vom Gutachter dagegen nach dem angewandten Bewertungsverfahren festzulegen.
„Dadurch wird eine bisher drohende massive systemimmanente Überbewertung von Betriebsvermögen vermieden“, betont Rödl. Da der Gesetzgeber für das vereinfachte Ertragswertverfahren aber an einem gemessen an den aktuell erzielbaren Preisen bei Unternehmensverkäufen und vor dem Hintergrund der sich abzeichnenden Wirtschaftskrise unrealistisch niedrigen Risikozuschlag festhält, werden Unternehmen sich verstärkt auf die Notwendigkeit der Einholung von Bewertungsgutachten für Zwecke der Erbschaftsteuer einzustellen haben.
Als problematisch erweist sich, dass persönliche Verhältnisse bei der Bewertung grundsätzlich nicht berücksichtigt werden. Dies gilt beispielsweise für Verfügungsbeschränkungen, Thesaurierungsklauseln oder Abfindungsbeschränkungen. In einem Sonderfall sollen betroffene Erwerber jedoch von den Folgen beschränkender Abfindungsklauseln entlastet werden. Bei unverzüglicher Übertragung eines ererbten Gesellschaftsanteils aufgrund gesellschaftsvertraglicher Verpflichtung auf die Mitgesellschafter oder Einziehung durch die Gesellschaft unter Beschränkung des Abfindungsanspruches ist nur der Abfindungsanspruch statt des steuerlichen Anteilswertes vom Erben zu versteuern.
Die Wohltat für den Erben hat eine Kehrseite: Die Differenz zwischen dem steuerlichen Anteilswert und dem Abfindungsanspruch haben die durch das Ausscheiden des Erben begünstigten Gesellschafter der Erbschaftsteuer als eigenen Erwerb zu unterwerfen. Nach dem neuen Erbschaftsteuerrecht mit dem Ansatz eines annähernden Verkehrswertes als Steuerwert der Beteiligung droht die Erbschaftsteuerbelastung der Mitgesellschafter in jedem Ausscheidensfall, wenn der Gesellschaftsvertrag keine Abfindung zum Verkehrswert vorsieht bzw. eine solche tatsächlich nicht geleistet wird. „Steuerpflichtige sollten daher die Abfindungsklausel in ihrem Gesellschaftsvertrag auf steuerliche Relevanz und Optimierungsmöglichkeiten hin prüfen lassen“, betont Rödl.
Aufgrund massiver Kritik an einer möglichen Doppelbesteuerung soll eine Anrechnung der Erbschaftsteuer bei der Einkommensteuer gemäß des bis 1998 geltenden § 35 Einkommensteuergesetzes möglich sein. Die gewählte Methode erweist sich aber als die für den Steuerpflichtigen ungünstigere. Die Berücksichtigung latenter Einkommensteuerbelastung bei der Bewertung für die Erbschaftsteuer hätte eine sofortige Entlastung des Steuerpflichtigen und Sicherstellung der Kompensation gebracht.
Zeitplan: Zeitfenster für steuerfreie Übertragungen?
Die Reform tritt unabhängig von der Verkündung des Gesetzes zum 01.01.2009 in Kraft. Sollte die Verkündung erst nach dem 01.01.2009 erfolgen, stellt sich die Frage nach dem ab 01.01.2009 bis zur Verkündung geltenden Recht. Es erscheint allerdings als wenig aussichtsreich, dass für ein kurzes Zeitfenster steuerfreie Übertragungen möglich sein könnten.
Erhalten bleibt das Wahlrecht, für Erwerbe von Todes wegen nach dem 31.12.2006 bereits das neue Recht anzuwenden. Dies gilt mit Ausnahme der persönlichen Freibeträge, die auch bei Anwendung des neuen Rechts auf dem alten Niveau bleiben. Interessant ist damit das Wahlrecht insbesondere für Erwerbe von Unternehmensvermögen, bei dem die neuen Verschonungsregelungen zumindest bei Einhaltung aller Anforderungen zu einer niedrigeren Steuer als die alten Betriebsvermögensbegünstigungen führen.
Fazit: Kritische Punkte wurden bereinigt – Verschärfungen hinzugefügt
Der Koalitionskompromiss zur Erbschaftsteuer hat Verbesserungen in einigen Detailregelungen gebracht. Eine wesentliche Erleichterung für Familienunternehmen ist damit allerdings nicht verbunden. Die Option zur vollständigen Abschmelzung ist lediglich ein Placebo, aber keine realistische Handlungsoption. Sehr ertragsstarke Unternehmen, insbesondere in der Rechtsform der Personengesellschaft, Unternehmen mit risikobehafteten Zukunftsaussichten und Immobilienunternehmen mit Ausnahme von Wohnungsunternehmen profitieren in der Regel noch vom alten Erbschaftsteuerrecht. Sie sollten eine Übertragung noch in diesem Jahr ernsthaft prüfen. „Wir setzen darauf, dass der Bundesrat noch Verbesserungen des Gesetzentwurfs durchsetzen kann. Dies könnte zu einer besseren Akzenptanz der Erbschaftsteuer auf Unternehmensseite beitragen“, bekräftigt Rödl.
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